La DGT confirma que las operaciones entre matriz y sucursal con establecimiento permanente en territorio de aplicación del IVA están sujetas al impuesto cuando la sucursal ordena factores de producción para realizar entregas de bienes o servicios a título oneroso. El reembolso de gastos entre ambas entidades constituye operación sujeta si media prestación de servicios gravada; en caso contrario, requiere verificación de la condición de empresa y del carácter oneroso de la operación, siendo determinante la intervención material del EP en la realización de las entregas. La sujeción al IVA en territorio español resulta de la localización del EP, no del domicilio fiscal de la matriz.
Hechos
Una sociedad sueca (M) es la matriz de un grupo que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de una sucursal (S) y de una empresa filial (F). Estas empresas realizan diversas compras y entregas en el citado territorio, entre ellas mismas y otras sociedades ajenas al grupo. También intervienen en operaciones intracomunitarias y de exportación.
Cuestión planteada
- Análisis de las operaciones.
- Establecimiento permanente.
- Reembolso de gastos entre la matriz y la sucursal.
- Obligaciones formales.
Contestación
1. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El mismo precepto señala que, en particular, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas.
El artículo 84.Dos de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
Dicha regulación complementa al artículo 69.Tres.2º de la Ley del Impuesto que contiene la siguiente definición de establecimiento permanente:
“2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(....)
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en el artículo 11.
El artículo 11 de este Reglamento comunitario señala, a efectos de las reglas de localización de los servicios, artículos 44 (69.Uno.1º de la Ley 37/1992) y 45 (69.Uno.2º de la Ley 37/1992) de la Directiva 2006/112/CE, lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;
b) a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE;
c) hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.
3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Este concepto se completa con las previsiones del artículo 53 del citado Reglamento que trata de delimitar cuando un establecimiento permanente interviene en una determinada operación, en los términos siguientes:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.
2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario. ”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante tendrá un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se trate de un establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos.
Además, a efectos del artículo 69.Uno.1º de la Ley, para entender realizado un servicio en dicho establecimiento es necesario que esa estructura permanente de medios materiales u humanos sea suficiente para recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
De la misma manera, para entender prestado un servicio desde dicho establecimiento, a efectos del artículo 69.Uno.2º de la Ley, es necesario que esa estructura permanente de medios materiales u humanos sea suficiente para prestar los servicios que suministre.
La consultante, sucursal establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, manifiesta que dispone de medios materiales y humanos suficientes que intervienen en algunas de las operaciones consultadas, además de autorización para firmar contratos en nombre y por cuenta de la matriz y disponer de una oficina en alquiler para el desarrollo de sus actividades. Por ello, cabe concluir que, de ser así, la matriz sueca dispone de un establecimiento permanente en España.
2. – La sucursal (S) realiza adquisiciones de mercancías a la empresa filial (F). Se tratará de entregas interiores realizadas entre entidades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, de las que será sujeto pasivo la empresa filial (F), con arreglo a la norma general establecida en el número 1º del artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que serán sujetos pasivos, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
En el caso de las entregas realizadas por la sucursal (S) a otras empresas, también establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto pero que no forman parte del grupo, la sucursal será sujeto pasivo de las mismas por aplicación del mismo artículo 84.Uno.1º, antecitado.
La sucursal (S) estará obligada, cuando resulte sujeto pasivo de las operaciones consultadas, a cumplir con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley del Impuesto.
3. – El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de fecha 16 de diciembre de 2010, Asunto C-430/09, consideró que cuando una mercancía es objeto de dos entregas sucesivas entre diferentes sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, pero de un solo transporte intracomunitario:
“(....) si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes, y que tiene, por tanto, como corolario una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la citada expedición o del citado transporte, es la primera de las dos entregas sucesivas, la segunda entrega se considerará consumada en el lugar de la adquisición intracomunitaria que la precede, es decir, en el Estado miembro de llegada. A la inversa, si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes es la segunda de las dos entregas sucesivas, la primera entrega, que se supone realizada antes de la expedición o el transporte de los bienes, se considerará consumada en el Estado miembro de partida de dicha expedición o de dicho transporte (sentencia EMAG Handel Eder, antes citada, apartado50).
(....)”.
Por lo tanto, la entrega entre la compañía filial (F) a la matriz resultará exenta del Impuesto cuando el transporte de las mercancías a otro Estado miembro se produzca con ocasión de tal entrega. La operación deberá cumplir con las exigencias que se determinan en el artículo 25 de la Ley 37/1992 (transporte efectivo y comunicación de un NIF/IVA de otro Estado miembro, distinto del Reino de España) y la normas reglamentarias dictadas en desarrollo de este precepto legal.
Como cabe determinar de la sentencia antes aludida, la contrapartida de la realización de la entrega intracomunitaria en España realizada por la filial será la adquisición intracomunitaria en cada uno de los Estados miembros realizada por la matriz y las subsiguientes entregas a los clientes de ésta por la empresa central.
En este supuesto, la entidad matriz no vendría obligada a obligación formal alguna en el territorio de aplicación del Impuesto.
4. – La remisión de mercancías al territorio de aplicación del Impuesto efectuada desde Suecia por parte de la matriz será una entrega intracomunitaria en aquel país y una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, operación esta última de la que serán sujetos pasivos los clientes de la matriz que proporcionan a la empresa sueca el NIF/IVA que les ha sido atribuido por las autoridades fiscales nacionales.
La empresa sueca no está obligada a obligación formal alguna en el territorio de aplicación del Impuesto por estas operaciones.
5. - El artículo 21 de la Ley 37/1992, establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
Según la doctrina de este Centro Directivo en relación con operaciones de exportación similares a las consultadas, existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por los proveedores a la consultante, y otra, la efectuada por la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte, resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por los proveedores a la consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por los proveedores a la consultante cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, los proveedores de la sociedad consultante, en estos casos, deberán repercutir a la consultante el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realizan en su favor.
En este caso, quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la consultante a sus clientes no comunitarios de los bienes que ha adquirido a los proveedores, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por esta empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º, del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, en este supuesto, la consultante o su cliente no comunitario, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de los mismos.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, en este caso a la entrega realizada entre los proveedores y la consultante, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación:
En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sean los proveedores los que expidan o transporten los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportadores en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso, deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberán constar como exportadores de los bienes los proveedores de la consultante.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre los proveedores y la consultante, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, en el supuesto que la filial (F) apareciera en el DUA de exportación como exportadora, la entrega que hace a la matriz se entendería exenta del Impuesto y la posterior entrega que la matriz realiza con destino a la exportación y que tiene como destinatario a un cliente establecido fuera de la Comunidad resultaría no sujeta al Impuesto y por consiguiente, en este caso, la matriz no sería sujeto pasivo de ninguna de las entregas, ni de la que es destinatario (será sujeto pasivo la filial (F) por aplicación del artículo 84 de la Ley 37/1992), ni de la que realiza para su cliente no comunitario (es, de acuerdo con la doctrina antecitada, una entrega no sujeta). Al no ser sujeto pasivo la matriz, no está obligada a obligación formal alguna en el territorio de aplicación del Impuesto por estas operaciones.
Caso distinto sería si en la documentación de exportación figurara como exportadora la empresa matriz. La entrega de la que es destinataria estaría exenta del Impuesto y sería sujeto pasivo la filial (F), tal como se determina en el número 2º del artículo 21, que dispone la exención del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente de:
“2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.”.
No obstante, aunque en el artículo 21 se establece la exención de la entrega entre la filial (F) y la matriz y de la matriz al destinatario no comunitario, la matriz será sujeto pasivo de la entrega última con destino a la exportación tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º en relación con el artículo 84, ambos de la Ley 37/1992. El hecho de que la matriz sea sujeto pasivo de la última entrega al destinatario no establecido (cuando la matriz sea la que figure como exportadora) significará que aquélla resulte, en este supuesto, obligada al cumplimiento de las obligaciones formales impuestas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-21-25-84-