La fusión de sociedad íntegramente participada por otra se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión establecidos en la Ley 3/2009 (arts. 22 ss. y 49), especialmente tratándose de absorción de filial participada directa o indirectamente a través de sociedades intermedias. La aplicabilidad está condicionada a que no concurra objeto principal de fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 del TRLIS, y a que las entidades absorbidas estén sometidas a normativa común (descarta aplicación en regímenes forales).
Hechos
Dentro de un proceso de reestructuración más amplio, la entidad consultante H, dominante de un grupo alimentario constituido por 111 compañías, pretende absorber a varias entidades íntegramente participadas.
En concreto, las sociedades absorbidas serían las siguientes:
- A se dedica a la cesión del uso de las marcas de su propiedad a las entidades del grupo, así como a la tenencia de participaciones.
- B se dedica a la comercialización, compraventa, distribución, acopio, transporte, almacenaje, depósito, importación y exportación de todo tipo de productos alimenticios para uso y consumo humano o animal, así como a la compraventa de aceites.
- C se dedica a la participación en otras entidades, la adquisición y enajenación de valores mobiliarios, y la adquisición, explotación y enajenación de terrenos y solares, urbanización, parcelación, y construcción de inmuebles, arrendamiento y venta.
- D se dedica a la elaboración, transformación y comercialización de aceites vegetales comestibles.
- E tiene un activo constituido principalmente por marcas que son objeto de cesión al resto de entidades del grupo.
- F realiza labores de intermediación en la compra de materia prima para otra entidad del grupo, y a la comercialización de graneles, productos industriales y subproductos, adquiridos en su mayoría a la misma entidad.
- G se dedica a la preparación industrial, transformación, envasado, exportación, importación, distribución y venta de productos alimenticios de toda clase, así como al arrendamiento de instalaciones industriales.
- J se encarga de la promoción o fomento de empresas mediante participación temporal.
- K tiene como actividad la compraventa, importación, exportación, transformación y elaboración y comercialización de arroz y demás productos alimenticios y agrícolas, así como a la adquisición y enajenación de inmuebles, títulos y valores.
- L y M se dedican a la promoción y fomento de empresas mediante participación temporal en su capital social.
Las entidades A, E, L y M tributan bajo régimen foral, mientras que el resto de entidades tributa en régimen de normativa común. Todas las sociedades están íntegramente participadas por H, de forma directa e indirecta, si bien, en este último caso, también participan en la fusión las entidades intermedias, por lo que se seguiría el procedimiento previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009.
Con esta operación se pretende dotar al grupo de una estructura más racional y simplificada que permita obtener mayor transparencia, evitando un entramado de empresas con operaciones internas y multiplicidad de reportes financieros. La nueva estructura permitiría conseguir refinanciar la deuda del grupo y satisfacer las exigencias de las entidades financieras, así como centralizar, concentrar, reorganización y reestructurar la gestión, administración, planificación, toma de decisión, y reducción de las obligaciones administrativas, incrementando los niveles de análisis y eficiencia. Se optimizaría la política comercial de las actividades del grupo y mejorar la gestión de las mismas, optimizando el funcionamiento de cada tipo de actividad. Asimismo, se agruparían en una única entidad las distintas actividades produciéndose una racionalización empresarial y administrativa, ordenación de marcas y productos, integración de servicios internos y externos, y racionalización de la función de compras y administración. Se pondrían en común los recursos naturales y materiales y se conseguirían ahorros de costes y mejora de resultados derivados de la integración operativa y ordenada de las entidades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, cabe señalar que la Administración competente para constatar a la consulta de si es aplicable o no el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea es la estatal a través de este Centro Directivo, o la foral según la normativa que resulte de aplicación a cada entidad.
Por tanto, la presente consulta sólo puede hacer referencia a aquella fusión en la que las entidades absorbidas están sometidas a la normativa común.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio, o bien indirectamente participadas por un único socio, en la que participan igualmente las sociedades intermedias a través de las cuales se ostenta dicha participación.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión e los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con esta operación se pretende dotar al grupo de una estructura más racional y simplificada que permita obtener mayor transparencia, evitando un entramado de empresas con operaciones internas y multiplicidad de reportes financieros. La nueva estructura permitiría conseguir refinanciar la deuda del grupo y satisfacer las exigencias de las entidades financieras, así como centralizar, concentrar, reorganización y reestructurar la gestión, administración, planificación, toma de decisión, y reducción de las obligaciones administrativas, incrementando los niveles de análisis y eficiencia. Se optimizaría la política comercial de las actividades del grupo y mejorar la gestión de las mismas, optimizando el funcionamiento de cada tipo de actividad. Asimismo, se agruparían en una única entidad las distintas actividades produciéndose una racionalización empresarial y administrativa, ordenación de marcas y productos, integración de servicios internos y externos, y racionalización de la función de compras y administración. Se pondrían en común los recursos naturales y materiales y se conseguirían ahorros de costes y mejora de resultados derivados de la integración operativa y ordenada de las entidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1