Los empleados de la Embajada española en Uruguay con nacionalidad española o italiana (además de la uruguaya) y residentes en Uruguay antes de su contratación no están sujetos a retención en España sobre sus retribuciones, siempre que acrediten estar sujetos al impuesto sobre el salario en Uruguay conforme a su legislación interna. La aplicación del CDI España-Uruguay (vigente desde 24.04.2011) no modifica esta conclusión, que se fundamenta en: (i) la inaplicabilidad del criterio de renta obtenida en España por estar gravada personalmente en el extranjero (IRPF art. 6.4); (ii) el derecho a devolución de retenciones practicadas; (iii) las convenciones de Viena que permiten a Uruguay gravar a sus nacionales y residentes permanentes previos, independientemente de si ostenten también nacionalidad española o italiana.
Hechos
Esta consulta es aclaración de otra anterior, donde los consultantes, contratados por la Embajada de España en Uruguay, dicen ser residentes en Uruguay con anterioridad a su contratación por la Embajada española.
Desde el 1 de julio de 2007 están sujetos a un impuesto personal en Uruguay.
La actual consulta plantea la especialidad que los consultantes poseen doble nacionalidad, bien española y uruguaya, bien italiana y uruguaya.
Cuestión planteada
Desean conocer si se les aplica el mismo régimen que a los nacionales uruguayos contratados por la Embajada de España en Uruguay y residentes en Uruguay con anterioridad a su contratación por la Embajada española.
Contestación
En la Consulta Nº V48553-2009, de 15 de marzo de 2010, resolvió lo siguiente, tras hacer una revisión al supuesto de hecho y a la normativa aplicable:
“1) De acuerdo con lo dispuesto en las Convenciones de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y consulares, las retribuciones que perciban los empleados de la Embajada española y de sus Oficinas Consulares, pueden someterse a imposición en Uruguay, siempre que los perceptores tengan la nacionalidad de dicho Estado o tuvieran su residencia permanente en el mismo con anterioridad a su contratación.
2) De acuerdo con la legislación interna de Uruguay, los nacionales de este Estado, están sujetos al Impuesto sobre el salario aunque las retribuciones sean satisfechas por las Administraciones extranjeras.
3) Según la legislación española las retribuciones satisfechas por la Administración española por servicios prestados a dicha Administración, por personas no residentes, no se consideran obtenidas en España cuando estén sujetas a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
Por consiguiente, se estima que no procede la retención del 8 por 100 sobre las retribuciones satisfechas por la Administración española a los empleados de la Embajada y de las Oficinas Consulares que residen en Uruguay y tienen la nacionalidad de dicho Estado, si se cumplen los requisitos mencionados anteriormente y se prueba la sujeción al impuesto en Uruguay sobre dichas retribuciones.
Estas personas tendrán derecho a la devolución, por parte de la Administración española, de las retenciones que les hayan sido practicadas, desde el momento en el que estuvieran sujetas al impuesto personal en Uruguay.”.
En el escrito de consulta se cuestionaba la situación de los empleados de la Embajada y de las Oficinas Consulares que residen en Uruguay y tienen la nacionalidad de dicho Estado, siendo residentes en Uruguay con anterioridad a su contratación.
La cuestión actual es si reciben el mismo tratamiento fiscal las personas que tienen nacionalidad española o italiana, además de la uruguaya. En este caso, el análisis tributario sigue siendo el mismo, si bien hay que tener en cuenta que el Convenio entre el Reino de España y la República Oriental de Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009, está en vigor desde el 24 de abril de 2011.
Por tanto, se va a resolver esta consulta teniendo en cuenta que el análisis tributario realizado varía, dependiendo de si éste se realiza en un momento que sea anterior o posterior al 24 de abril de 2011, que tal como se acaba de explicar es la fecha en que entró en vigor el referido Convenio Hispano-Uruguayo para evitar la doble imposición.
A) TRIBUTACIÓN ANTES DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL CONVENIO
Con anterioridad a su entrada en vigor no existía un Convenio para evitar la doble imposición entre España y Uruguay que regulase la tributación de las retribuciones de los empleados públicos, por lo que había que atenerse a lo dispuesto en las Convenciones de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y sobre Relaciones Consulares y a lo dispuesto en las normativas internas de los dos Estados.
1) Convenciones de Viena.
Tanto la Convención de Viena sobre Relaciones diplomáticas de 18 de abril de 1961 (BOE de 24 de enero de 1968), como la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares de 24 de abril de 1963 (BOE de 6 de marzo de 1970), establecen la exención de impuestos para los empleados de las embajadas y consulados de países extranjeros, siempre que no sean nacionales del Estado receptor, ni tengan en él su residencia permanente en el momento de ser contratados.
De acuerdo con estas disposiciones, los empleados de la embajada española en Uruguay, así como los de las oficinas consulares, pueden someterse a imposición en Uruguay si poseen la nacionalidad del mismo o tuvieran su residencia en él en el momento de su contratación por la Administración española.
2) Legislaciones internas de los dos Estados.
a) Legislación española.
El artículo 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), establece:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
“a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo”.
En consecuencia, los empleados que no tengan la nacionalidad española, o que tengan la residencia en el país receptor en el momento de su contratación serán considerados contribuyentes en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
El artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), se expresa en los siguientes términos:
“ c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2 y 3 no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
De acuerdo con la nueva normativa vigente en Uruguay desde 1 de julio de 2007, las retribuciones satisfechas por la Administración española a las personas nacionales de Uruguay por su trabajo en la misión diplomática española o en sus oficinas consulares están sujetas al impuesto sobre IRPF en Uruguay que se considera un impuesto de naturaleza personal.
Por consiguiente, en tanto no esté en vigor el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Uruguay, se estima que no procede la retención del 8 por 100 sobre las retribuciones satisfechas por la Administración española a los empleados de la Embajada y de las Oficinas Consulares que residen en Uruguay, tengan nacionalidad uruguaya o doble nacionalidad, si se cumplen los requisitos mencionados anteriormente y se prueba la sujeción al impuesto en Uruguay sobre dichas retribuciones.
Estas personas tendrán derecho a la devolución, por parte de la Administración española, de las retenciones que les hayan sido practicadas, desde el momento en el que estuvieran sujetas al impuesto personal en Uruguay.
Respecto al procedimiento para solicitar la devolución en caso de que se hubiese practicado una retención excesiva, y de acuerdo con lo dispuesto en el apartado primero del artículo 16 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto), RIRNR en adelante, cuando la retención soportada sea superior a la cuota del impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso.
El párrafo 3 del artículo 16 del RIRNR establece que, además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.
Los modelos a utilizar para solicitar la devolución, si son devengos anteriores a 1 de enero de 2011, están regulados en la Orden del Ministerio de Hacienda 3626/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de declaración 210, 215, 212, 211, 213 y 214 (BOE de 30-12-2003), modificada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda 2339/2005, de 13 de julio, (BOE de 19 de julio). Para el presente caso se contempla el modelo 210 de declaración ordinaria de no residentes sin establecimiento permanente o el modelo 215, que es la declaración colectiva.
Para devengos posteriores a 1 de enero de 2011, el modelo para solicitar la devolución es el 210, cuya regulación se recoge en la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
En dichas normativas, aparte de la aprobación de los modelos de declaración citados, se recogen los plazos de presentación de tales modelos, los lugares de presentación de las declaraciones y de ingreso, cuando proceda, la documentación que ha de presentarse con las declaraciones, la presentación de las mismas mediante soporte directamente legible por ordenador para cada uno de los modelos aprobados, así como las condiciones generales y el procedimiento de presentación telemática por Internet de las declaraciones correspondientes a los modelos citados.
Por lo que se refiere al plazo de presentación de las declaraciones con solicitud de devolución relativas a devengos anteriores a 1 de enero de 2011, se admite un plazo de cuatro años a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones que motivan la devolución (apartado Primero.Cuatro.1.c) de la Orden HAC 3626/2003, modificada por la Orden 2339/2005). Para las solicitudes de devolución relativas a devengos posteriores a 1 de enero de 2011, la Orden HAC/3316/2010 establece que podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención.
El modelo habrá de ir acompañado de los siguientes documentos justificativos:
- Los documentos justificativos de la retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes efectuada a los empleados públicos laborales de nacionalidad de Uruguay que prestan servicios para la Administración española.
- El certificado que acredite la residencia fiscal expedido por autoridad fiscal de Uruguay que justifique los derechos de dichas personas por razón de la residencia en este país.
- Prueba de la sujeción al impuesto en Uruguay sobre las retribuciones satisfechas por la Administración española a los empleados de la Embajada y de las Oficinas Consulares que residen en Uruguay.
La normativa, los modelos y las instrucciones para la presentación de declaraciones por parte de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pueden localizarse en http://agenciatributaria.es o en http://aeat.es.
La documentación que se presente deberá dirigirse al órgano de recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) competente para resolver. En concreto, deberán dirigirse a la Delegación o Administración de la AEAT en la que haya tenido lugar el ingreso de la cantidad cuya devolución se solicita.
En cualquier caso, se recuerda que las solicitudes de información de cuestiones generales pueden ser resueltas por los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pudiendo remitir su escrito a la siguiente dirección:
AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA.
C/ INFANTA MERCEDES, 37
28020 MADRID.
Asimismo, se recuerda que existe un número de teléfono de asistencia al contribuyente (901 33 55 33), donde pueden contestar a este tipo de consultas.
B) TRIBUTACIÓN A PARTIR DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL CONVENIO
Una vez que Convenio Hispano-Uruguayo para evitar la doble imposición entra en vigor, es decir, desde el 24 de abril de 2011, se aplicará lo dispuesto en el Convenio para determinar el Estado al que corresponda recaudar los tributos de los empleados públicos españoles que presten servicios en las Embajadas y Consulados de España en el Estado con el que se ha firmado el Convenio, que en este caso es Uruguay, ya que, tanto la LIRPF en su artículo 5, como el TRLIRNR en su artículo 4, establecen la prevalencia de lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales sobre la propia normativa interna. No obstante, para poder aplicar el Convenio Hispano-Uruguayo, las personas sobre las que versa la consulta deberán acreditar su residencia fiscal en Uruguay, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
Por tanto, la normativa fiscal aplicable al caso consultado es la recogida en el artículo 18 del Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009 (BOE de 12 de abril de 2011), que se expresa en los siguientes términos.
“Artículo 18. Remuneraciones por función pública.
1.
a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
(i) es nacional de ese Estado; o
(ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
2. (….)
3. (….).”.
Por lo expuesto en el apartado 1.b) de dicho precepto, aunque las remuneraciones sean satisfechas por el Estado español por servicios prestados a dicho Estado, dadas las circunstancias de las personas sobre las que versa la consulta, las remuneraciones que perciben sólo podrán someterse a imposición en Uruguay, pues, estas personas poseen la nacionalidad uruguaya, con independencia de que también puedan tener la nacionalidad española o italiana.
Tal y como está redactado el Convenio de doble imposición basta que se cumpla uno de los requisitos para que sea de aplicación la tributación exclusiva en el Estado de residencia, en este caso, Uruguay. Aunque en este caso, también parece que se cumple el otro requisito, que consiste en que no hayan adquirido la condición de residente en Uruguay solamente para prestar dichos servicios, ya que según se expresa en el escrito de la consulta, los contratados consultantes son residentes en Uruguay con anterioridad a su contratación por parte de las representaciones españolas.
En España solamente podrá ser sometido a imposición, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por aquellas rentas de fuente española que el Convenio citado permita gravar en el Estado de origen de las rentas. Entre tales rentas no se encuentran las retribuciones públicas a las que se refiere la consulta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 del Convenio anteriormente citado.
Respecto de las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en un Convenio, como ocurre en este caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Uruguayo, art. 18
Convención de Viena
LIRPF 35/2006, art. 10
TRLIRNR RDLeg 5/2004, art. 13