La exención del artículo 22.4 LVA (entregas, reparaciones y arrendamiento de aeronaves) se extiende a las prestaciones de servicios distintas de las mencionadas en dicho precepto cuando atienden necesidades directas de las aeronaves exentas (art. 22.7 LVA). El transporte de carburante a través del oleoducto hacia aeronaves civiles de la compañía se califica como prestación de servicio exento si: (i) la aeronave es susceptible de exención conforme al art. 22.4.2º LVA, (ii) el servicio atiende directamente necesidades de la aeronave (suministro de carburante), y (iii) el adquirente del servicio es la compañía titular de explotación de la aeronave. La condición de depósito fiscal del oleoducto (régimen suspensivo de especiales) no afecta a la caracterización fiscal de la prestación de transporte ni a la aplicabilidad de la exención.
Hechos
La Administración Pública consultante va a adquirir combustible de aviación que será puesto a disposición de la misma en las instalaciones de la compañía que tiene la concesión del oleoducto de la consultante empleado para el suministro a las aeronaves afectas a la defensa, cuyo transporte correrá por cuenta de la concesionaria.
Cuestión planteada
Exención de los servicios de transporte a través del oleoducto para su suministro a las aeronaves.
Contestación
1.- El artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán exentas del Impuesto “Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
(…)
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…).”.
Por su parte, los apartados seis y siete de dicho artículo 22 disponen que también estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las Compañías o Entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.
2.- Con independencia de lo anterior, y aunque no se específica en el texto de la consulta, debe señalarse que con carácter general los oleoductos de distribución de productos petrolíferos de la concesionaria tienen la consideración de depósitos fiscales de hidrocarburos, de tal forma que los productos objeto de impuestos especiales se encuentran en el mismo en régimen suspensivo de Impuestos especiales y en régimen de depósito distinto de los aduaneros en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, el apartado Quinto del Anexo de la Ley 37/1992 define al régimen de depósito distinto de los aduaneros en los siguientes términos:
“Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
(…).”.
Por otra parte, el artículo el artículo 24.Uno.1º d) de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
(…).”.
El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros (DDA) será el definido en el Anexo de la misma.
En consecuencia, el servicio de distribución y transporte de los combustibles de aviación que realiza la concesionaria del oleoducto a favor de la consultante dentro del propio depósito fiscal, en las condiciones señaladas estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 24.Uno.1ºd), de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, el primer párrafo del artículo 19.5º de la Ley del Impuesto establece que tendrán la consideración de operaciones asimiladas a las importaciones de bienes:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Por su parte, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha incluido un nuevo párrafo al apartado 5º del artículo 19 de la Ley del Impuesto que establece lo siguiente:
“No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.
En consecuencia, cuando el combustible de aviación se desvincule del régimen de depósito distinto del aduanero con ocasión del avituallamiento a través del oleoducto a las aeronaves objeto de consulta, no se produce una operación asimilada a las importaciones de bienes, prevaleciendo la exención aplicable a estos suministros en los términos señalados del artículo 22.cuatro de la Ley 37/1992.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22-Cuatro: 24-Uno y Anexo Quinto-