Las indemnizaciones por despido están exentas en el IRPF únicamente hasta el importe legal obligatorio establecido en el Estatuto de los Trabajadores (20 días de salario por año de servicio, máximo 12 mensualidades en despidos colectivos); el exceso tributa como rendimiento del trabajo. Las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones también constituyen rendimientos del trabajo sujetos a gravamen, conforme a la disposición adicional primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.
Hechos
El consultante plantea la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas por los trabajadores del sector de la minería incluidos en distintos planes de prejubilación. En este sector, generalmente, la extinción de la relación laboral se produce por medio de un expediente de regulación de empleo, y el trabajador percibirá unas rentas hasta su jubilación. Estas rentas podrán se satisfechas directamente por la propia empresa, por el Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras, conforme a la Orden del Ministerio de Industria y Energía de 18 de febrero de 1998, el cual se subroga en las obligaciones indemnizatorias adquiridas por la empresa minera del carbón con sus trabajadores como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, mediante pagos mensuales, hasta que los trabajadores alcancen los 65 años de edad equivalente, con los requisitos y límites establecidos en la citada Orden, o por medio de un contrato de seguro colectivo que instrumente compromisos por pensiones, de acuerdo con la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los supuestos descritos con anterioridad.
Contestación
El artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que estarán exentas:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivo de bajas incentivadas”
En este sentido, el artículo 51.8 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores determina que en los supuestos de despido colectivo los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
Por tanto, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas este importe está exento y el exceso a esta cuantía estará sujeto.
Por su parte, el artículo 16.1 del mismo texto refundido dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En particular, cuando las prestaciones se perciban de un contrato de seguro colectivo que instrumente compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, también se considera rendimientos del trabajo, de acuerdo el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, hay que precisar que esta disposición adicional primera establece la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores en un plan de pensiones, en un contrato de seguro colectivo, o en ambos. Estos compromisos por pensiones se definen como las obligaciones legales o contractuales de la empresa con los trabajadores vinculadas a las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, pudiendo percibirse esta prestación en forma de capital, renta o mixto.
No obstante, a estas contingencias vigentes en la actualidad habría que añadir hasta el 31 de diciembre de 2001 la situación asimilable a jubilación, la cual se suprimió por medio de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social. Esta situación asimilable a jubilación se definía como cualquier supuesto de extinción o suspensión de la relación laboral de un trabajador con al menos 52 años de edad cumplidos, que determine el pase a la situación de desempleo y siempre que se inscriba como tal en el Instituto nacional de Empleo o se encontrase en dicha situación a partir de esa edad.
Con posterioridad al 31 de diciembre de 2001, la contingencia de situación asimilable a jubilación no forma parte del concepto de compromisos por pensiones de obligatoria exteriorización, pero de conformidad con el artículo 8.6.a), último párrafo, la instrumentación en un contrato de seguro de “los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquellas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
Por tanto, a partir del 1 de enero de 2002, si un contrato de seguro colectivo instrumenta de forma voluntaria compromisos de la empresa con los trabajadores, consistentes en la realización de pagos hasta la jubilación del trabajador, siempre que la relación laboral se hubiera extinguido por medio de un expediente de regulación de empleo y los trabajadores hubieran pasado a la situación legal de desempleo, a este contrato de seguro se le aplica la normativa financiera y fiscal de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo.
Como consecuencia de lo anterior, en los supuestos previstos en esta consulta, la calificación tributaria de las cantidades percibidas es de rendimientos del trabajo.
No obstante, según sea la forma de instrumentación y pago de estas cuantías, a los rendimientos íntegros se les podrá aplicar o no una reducción según las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, si las rentas se perciben directamente de la empresa o a través del Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras conforme a la Orden del Ministerio de industria y Energía de 18 de febrero de 1998, el cual se subroga en las obligaciones indemnizatorias adquiridas por la empresa minera del carbón con sus trabajadores como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, mediante pagos mensuales, hasta que los trabajadores alcancen los 65 años de edad equivalente, con los requisitos y límites establecidos en la citada Orden, la reducción aplicable será el 40 por 100, prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual se aplicará cuando los rendimientos que se perciben tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica y recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Así mismo, este precepto indica que en el caso de que estos rendimientos se cobren en forma fraccionada se deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento en los términos que reglamentariamente se establezcan.
A este respecto el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, dispone que:
“Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 17.2.a) del la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos”
Por tanto, si las rentas percibidas por los trabajadores son pagadas por la propia empresa o por el Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras, se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 siempre que la relación entre el número de años correspondiente a los servicios prestados en la empresa en la cual el trabajador pasa a la condición de prejubilado y el número de períodos impositivos durante los cuales se fracciona el cobro de las prestaciones, sea superior a dos.
Por otra parte, si la prestación se percibe por medio de un contrato de seguro colectivo que instrumente los compromisos de la empresa con los trabajadores, conforme a lo previsto en el artículo 8.6.a), último párrafo, del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, a las rentas percibidas hasta la jubilación del trabajador no se podrá aplicar las reducciones previstas para el supuesto de percibirse en forma de capital, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual determina lo siguiente:
“3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley.”
No obstante lo anterior, es preciso hacer referencia a un supuesto concreto que dio lugar a la disposición transitoria primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual fue introducida por medio de la disposición adicional trigesimoquinta de la Ley 14/2000, de 14 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, con efectos a partir del 1 de enero de 2001. Este supuesto se refiere a aquellos casos en que las rentas percibidas por los trabajadores incluidos en expedientes de regulación de empleo directamente de la empresa ya tenían derecho a aplicar la reducción del 40 por 100 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero que por la existencia de la obligación de exteriorizar los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, pasarían a percibir las prestaciones de un contrato de seguro colectivo y no se aplicaría dicha reducción, por lo que perderían el derecho que ya venían ejerciendo. De esta forma, en estos supuestos esta disposición transitoria primera viene a mantener el derecho a la aplicación de la citada reducción, la cual establece lo siguiente:
“A las cantidades percibidas a partir del 1 de enero de 2001 por beneficiarios de contratos de seguro concertados para dar cumplimiento a lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones que instrumenten las prestaciones derivadas de expediente de regulación de empleo, que con anterioridad a la celebración del contrato se hicieran efectivas con cargo a fondos internos, y a las cuales les resultara de aplicación la reducción establecida en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicarán la reducción establecida en el artículo 17.2.a) de esta Ley, sin que a estos efectos la celebración de tales contratos altere el cálculo del período de generación de tales prestaciones.”
En este caso, los requisitos exigidos para aplicar la reducción del 40 por 100 a las cantidades percibidas de contratos de seguros colectivos a partir del 1 de enero de 2001 será que con anterioridad a la formalización del contrato de seguro se hubieran satisfecho por la empresa rentas que hubieran tenido derecho a aplicar la citada reducción, las cuales deben tener su origen en expedientes de regulación de empleo.
En consecuencia de todo lo anterior, si las rentas percibidas por el trabajador son pagadas por la propia empresa o por el Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras, se podrá aplicar la reducción del 40 por ciento siempre que, de acuerdo con el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cociente resultante entre el número de años correspondiente a los servicios prestados en la empresa en la que el trabajador pasa a la condición de prejubilado y el número de períodos impositivos durante el cual el trabajador percibe las rentas hasta la jubilación, sea superior a dos.
Por el contrario, si las rentas se perciben de un contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones, no se podrá aplicar las reducciones previstas para las prestaciones percibidas en forma de capital, por lo que se integran en la base imponible sin reducción alguna, salvo que se cumplan los requisitos previstos en la disposición transitoria primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que sí se podrá aplicar la reducción del 40 por 100.
Finalmente, señalar que estas rentas del trabajo están sujetas a retención de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004, arts. 16-2-a-5ª, 94-3