Las operaciones de escisión parcial y fusión descritas resultan aplicables al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (art. 83), siempre que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad (unidad económica autónoma susceptible de explotación independiente) y se mantengan elementos patrimoniales que formen una o varias ramas en la entidad escindida, cumpliendo además los restantes requisitos del IS. El régimen especial no excluye la exigencia de motivos económicos válidos conforme a la jurisprudencia fiscal. Fuera de estas condiciones, las operaciones se someterán al régimen general del IS.
Hechos
La entidad consultante es residente en territorio español, perteneciente a un grupo multinacional extranjero, es titular del 100% del capital social de las siguientes sociedades con domicilio social en España:
- Sociedad A, dedicada a la fabricación de productos sanitarios y a la comercialización de productos sanitarios y cosméticos.
- Sociedad B, que realiza labores de fabricación de productos cosméticos y de comercialización de productos sanitarios y cosméticos.
- Sociedad C, constituida en 2009 con motivo de la reestructuración en la que está inmersa el grupo, que permanece inactiva.
- Sociedad D, constituida en 2009 como consecuencia de la reestructuración en la que está inmersa el grupo, que no desarrolla ninguna actividad.
Todas estas sociedades están acogidas al régimen de consolidación fiscal.
Desde 2006 el grupo multinacional está inmerso en un proceso de reorganización por el que se pretende disociar las actividades productivas o fabriles de las de distribución y comercialización, con los objetivos de la mejora de la capacidad de gestión de la fuerza comercial del grupo y el aprovechamiento de las sinergias existentes en las actividades de distribución; adaptar la estructura jurídica del grupo a la realidad económica de especialización de actividades con el objetivo de localizar las responsabilidades por la gestión de cada división en sociedades separadas; y facilitar la estandarización de procesos que permita una organización funcional del grupo más ágil y fluida.
Esta nueva política empresarial del grupo, consistente en la localización de las divisiones comercial y fabril en entidades separadas, debe ser también implementada en España, para lo cual el grupo se plantea las siguientes operaciones:
- Escisiones parciales de las divisiones fabriles de las sociedades A y B, mediante las que A y B asignarían los elementos patrimoniales necesarios para el desarrollo de las correspondientes actividades de fabricación a las sociedades C y D respectivamente, así como los empleados que desempeñan labores de producción. Entre esos elementos patrimoniales se incluiría la titularidad sobre los bienes inmuebles en los que actualmente se desarrollan las actividades de fabricación y comercialización, arrendando posteriormente C y D a la entidad comercializadora (resultante de la fusión entre A y B) las oficinas que precise para la continuación de las actividades de comercialización.
Tras las escisiones, las sociedades transmitentes A y B continuarían realizando la actividad comercializadora, contando para ello con todos aquellos elementos que no hayan sido traspasados y que serán los necesarios y suficientes para el desarrollo de dicha actividad, incluidos los empleados actualmente adscritos a esta actividad.
Respecto a las actividades de tipo auxiliar o administrativo, pero de carácter común, el grupo valora la posibilidad de asignarlas a la entidad consultante en su calidad de sociedad holding en España.
- Con posterioridad a las escisiones parciales, se llevaría a cabo la fusión de las sociedades A y B, que se realizaría sin la emisión de participaciones representativas del capital social de la sociedad que sea la absorbente, sin que a la fecha de presentación de esta consulta exista una decisión sobre cuál de las dos sociedades, A o B, sería la sociedad absorbente y cuál la absorbida.
Cuestión planteada
1. Si a las operaciones de escisión parcial y de fusión descritas les es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si existen motivos económicos válidos que justifiquen su acogimiento al mencionado régimen especial, y tratamiento de estas operaciones en caso de no resultar de aplicación el referido régimen.
2. Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de los elementos patrimoniales afectos a la división de fabricación de cada una de las sociedades A y B derivadas de las operaciones de escisión parcial descritas así como de la transmisión de los elementos patrimoniales derivados de la operación de fusión descrita.
3. Tratamiento a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las operaciones de reducción y ampliación de capital en las sociedades A, B, C y D, y de las transmisiones de los elementos patrimoniales afectos a la división de fabricación de cada una de las sociedades A y B, como consecuencia de las operaciones de escisión parcial descritas, así como de la transmisión de los elementos patrimoniales derivados de la operación de fusión descrita.
4. Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de las transmisiones de los bienes inmuebles titularidad de las sociedades A y B a favor de las sociedades C y D respectivamente, derivadas de las operaciones de escisión parcial descritas.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la primera operación planteada en el escrito de consulta, cabe indicar que el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho al que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como unas operaciones de escisión parcial a que se refiere el artículo 83 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los bienes inmuebles en los que la sociedad A y en los que la sociedad B desarrollan sus actividades de fabricación y comercialización en la actualidad se transmiten a la sociedad beneficiaria C y a la sociedad beneficiaria D, respectivamente, estableciéndose para aquéllas (o para la sociedad resultante de su posterior fusión) un contrato que permita seguir utilizando los inmuebles para su actividad de comercialización en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de cada una de las sociedades transmitentes, que se segrega y transmite a la respectiva entidad adquirente, manteniéndose en cada una de aquéllas igualmente otra rama de actividad, las operaciones de escisión parcial a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en la medida en que, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, puede desprenderse que la actividad de fabricación que se segrega de la sociedad A así como la que se segrega de la sociedad B contaban, en sede de las transmitentes, con los correspondientes medios materiales y humanos necesarios, por lo que el patrimonio transmitido en cada uno de los dos casos parece determinar la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la sociedad C y la sociedad D respectivamente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS. A su vez, la actividad de comercialización, que permanecerá bajo la titularidad de la sociedad A y la que permanecerá bajo la titularidad de la sociedad B, parecen contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permite considerar la existencia, con carácter previo a cada una de las operaciones de escisión parcial planteadas, de una rama de actividad autónoma y diferenciada, la cual subsistirá con posterioridad a la realización de dicha operación y ello con independencia de que los inmuebles en los que actualmente se desarrolla la actividad de comercialización sean aportados a las sociedades beneficiarias C y D y posteriormente cedidos en arrendamiento a las sociedades A y B (o a la sociedad resultante de la posterior fusión de ambas, en su caso).
En relación a la segunda operación planteada en el escrito de consulta, cabe indicar que el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual ”una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por una tercera. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que parece posible indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por una misma entidad, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como objetivos la mejora de la capacidad de gestión de la fuerza comercial del grupo y el aprovechamiento de las sinergias existentes en las actividades de distribución; adaptar la estructura jurídica del grupo a la realidad económica de especialización de actividades con el objetivo de localizar las responsabilidades por la gestión de cada división en sociedades separadas; y facilitar la estandarización de procesos que permita una organización funcional del grupo más ágil y fluida. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Las operaciones de escisión supondrán la transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales por parte de las sociedades A y B a favor de C y D que, de acuerdo con el contenido de la consulta, incluyen los inmuebles, instalaciones, derechos de fabricación, personal y en general, todos los elementos necesarios para continuar con la actividad de fabricación que realizan. En estas circunstancias, parece que los elementos transmitidos, en cado caso, supondrán la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios, y, en consecuencia, dicha transmisión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En una segunda fase, una vez efectuadas las operaciones de escisión, las sociedades A y B van a fusionarse. Las transmisiones que deba efectuar la sociedad absorbida a favor de la beneficiaria de la fusión supondrán igualmente la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a la actividad de comercialización que seguía desarrollando la sociedad absorbida una vez escindida la actividad de fabricación. Entre los elementos que van a transmitirse se incluyen, de acuerdo con el contenido de la consulta, el personal, la red de distribución, las licencias de distribución comercial, derechos de comercialización de productos, y los derechos de arrendamientos.
Por tanto, parece razonable considerar que los elementos transmitidos son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si las operaciones descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operaciones de reestructuración –en este caso, por los conceptos de escisión y de fusión–, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, las escisiones de la primera fase y, en su caso, la ampliación de capital de la segunda fase estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias por los conceptos de disminución de capital y ampliación de capital (primera fase) y por el de, en su caso, ampliación de capital (segunda fase).
Por el contrario, aunque las operaciones descritas no tengan la consideración de operaciones de reestructuración y queden sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, las transmisiones de elementos patrimoniales que se realicen tanto en las escisiones parciales como en la fusión no estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto, por ser esta modalidad del impuesto incompatible con la modalidad de operaciones societarias.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
De la descripción de las operaciones que efectúa la consultante, aunque resulta bastante inconcreta, pues no se dan datos suficientes sobre la composición de los activos, sí cabe afirmar que en ningún caso se devengaría el gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas al que se refiere el artículo 108 de la LMV, pues las operaciones se realizan dentro del grupo de sociedades, por lo que no se producirán variaciones en el control de las sociedades implicadas, que ya pertenecen al 100% a la entidad consultante.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula la naturaleza, el hecho imponible y los supuestos de no sujeción del IIVTNU, estableciendo que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho Impuesto las sociedades escindidas.
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de las propiedades de los terrenos, estando el sujeto pasivo obligado a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del Impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
El tipo de gravamen del IIVTNU será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento (artículo 108 del TRLRHL).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104