Las prestaciones que perciban los socios trabajadores del contrato de seguro de vida colectivo constituyen rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.1 LIRPF. Para aplicar la reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF es necesario que concurran dos requisitos: período de generación superior a dos años y obtención no periódica ni recurrente. El período de generación se computa desde que nace el derecho a la prestación (inicio de vigencia del contrato de seguro) hasta su efectivo devengo (siniestro). Si estos requisitos concurren, procede la reducción. Las primas satisfechas por la empresa carecen de efecto fiscal en el IRPF del trabajador.
Hechos
La sociedad consultante ha recibido una propuesta de una entidad de seguros para suscribir un seguro colectivo que no instrumenta compromisos por pensiones, en el que los asegurados serían los dos socios de la misma, que trabajan para la sociedad y que están incluidos en el régimen especial de trabajadores autónomos. Ambos son los administradores solidarios de la sociedad. La duración del seguro propuesta es de 3 ó 5 años, a determinar. El tomador de la póliza es la sociedad y los beneficiarios son, en caso de supervivencia a vencimiento de la póliza, los asegurados, y en caso de fallecimiento del asegurado antes del término, el tomador. Los asegurados no ostentarán ningún derecho económico en caso de cese o extinción de la relación laboral con anterioridad a la fecha de vencimiento del seguro. Las primas serán pagadas por la empresa y no serán objeto de imputación fiscal a los trabajadores. Los derechos de rescate y de reducción corresponden al tomador.
Cuestión planteada
1º.Tributación de la prestación que pudieran percibir los socios trabajadores derivada del contrato de seguro descrito anteriormente. En particular, posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento del artículo 18.2 de la Ley 35/2006.
2º.Tratamiento fiscal en la empresa de las primas satisfechas a la entidad de seguros.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
La prestación que percibieran los socios trabajadores tendría la consideración de rendimiento de trabajo, conforme al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Este precepto establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por su parte, el pago de las primas por la empresa a la entidad de seguros por el referido contrato no tiene ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador.
En relación con la posible aplicación de la reducción del 40 por 100, el artículo 18.2 de la Ley 35/2006 establece:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”
De acuerdo con la información y documentación aportadas, las cantidades que pudieran percibir los beneficiarios no se pueden incardinar entre los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, recogidos en el artículo 11.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, habrá que analizar si se pueden considerar como rendimientos con un período de generación superior a dos años y que no se obtienen de forma periódica o recurrente.
En este sentido, para que exista un período de tiempo durante el que se ha producido un determinado rendimiento se hace necesario que el derecho a percibirlo exista con anterioridad al momento en que se percibe efectivamente dicho rendimiento. En consecuencia, el período de generación vendría representado por el tiempo que ha debido transcurrir desde el inicio de la existencia del derecho hasta que éste se materializa, produciéndose el devengo del rendimiento.
En el caso concreto planteado, el hecho relevante es que la empresa, en su calidad de tomador del seguro, mantiene durante la vigencia del referido contrato de seguro un derecho fundamental, el de rescate. Por tanto, el inicio de la existencia del derecho del trabajador a percibir el capital garantizado en el seguro habría que situarlo en el momento en que se produzca el vencimiento de la póliza de seguro, ya que será en ese momento cuando quedará confirmado que no se ha rescatado por parte de la empresa el capital garantizado correspondiente.
En conclusión, si bien las cantidades que eventualmente percibieran los dos socios trabajadores no se habrían obtenido de forma periódica o recurrente, no se podrá considerar que las mismas han tenido un período de generación superior a dos años. Por tanto, no sería de aplicación la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a dichas cantidades, aún cuando se cobrasen en forma de capital único.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
d) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
(…)
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.”
Por tanto, en este supuesto, los gastos derivados de las primas satisfechas a la entidad de seguros no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se satisfacen, por considerar que son gastos que tienen por objeto cubrir un compromiso que depende de un hecho futuro incierto, cual es que los socios trabajadores permanezcan en la empresa un período determinado (tres o cinco años).
En caso de que se alcance el plazo previsto en el contrato de seguro, y se perciba por los socios trabajadores el capital garantizado, la empresa podrá considerar como gasto fiscalmente deducible en ese período impositivo la totalidad de las primas satisfechas en el contrato de seguro, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, habida cuenta de la exigida condición de socio del beneficiario de la prestación, podría no ser fiscalmente deducible en la medida en que representara una retribución de los fondos propios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, circunstancia que no puede determinarse de acuerdo con la descripción de los hechos contenida en la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006: arts. 17-1, 18-2 - RDLG 4/2004: arts. 10-3, 13-1, 13-3, 14-1-a