Las remuneraciones de trabajadores estadounidenses desplazados a España tributarán en ambos Estados conforme al artículo 16.1 del CDI España-EE.UU. (siendo residentes fiscales en EE.UU.). No obstante, la exención en España se aplica si concurren cumulativamente: permanencia inferior a 183 días en cualquier período de 12 meses, pagador empleador no residente en España, y ausencia de establecimiento permanente del empleador en territorio español (artículo 16.2). La acreditación de residencia fiscal estadounidense es requisito previo mediante certificado de las autoridades norteamericanas.
Hechos
: La entidad consultante, residente en España, suscribe un contrato de prestación de servicios con una entidad del grupo residente en los Estados Unidos. En virtud de dicho contrato se desplazan a España empleados de la entidad norteamericana, por periodos no superiores a 90 días, para prestar, a varias sociedades españolas del grupo, servicios contables, legales y fiscales; de gestión de negocio, desarrollo de proyectos y servicios de ingeniería. La actividad principal de estas últimas sociedades es la generación de energía.
Los empleados desplazados sobre los que se plantea la consulta mantienen la condición de no residentes en España.
Los servicios prestados por la entidad norteamericana se facturan inicialmente a la entidad consultante, la cual, posteriormente, procede a su refacturación a cada una de las sociedades españolas que se han beneficiado de los mismos, en virtud de los contratos que la entidad consultante ha suscrito, a su vez, con cada una de las citadas sociedades españolas.
La entidad norteamericana no cuenta con un establecimiento permanente en España.
Cuestión planteada
Aplicación a las remuneraciones satisfechas a los trabajadores desplazados a España del apartado 2 del artículo 16 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y los Estados Unidos.
Contestación
El artículo 16 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre), en relación con la tributación de los rendimientos derivados del trabajo dependiente, dispone lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3… “.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo anterior y siempre que, tal como se indica en el escrito de consulta presentado, los trabajadores desplazados a España mantengan la condición de residentes en los Estados Unidos, las remuneraciones que obtengan por su trabajo en España se someterán a imposición en los Estados Unidos, si bien, también podrán ser gravadas en España al ser este el estado contratante en el que se ejerce el empleo. En todo caso, la residencia fiscal en los Estados Unidos deberá acreditarse mediante la aportación de un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por las autoridades norteamericanas competentes.
No obstante y de acuerdo con el apartado 2 del artículo 16 del Convenio, dichas remuneraciones sólo tributarán en los Estados Unidos, si los trabajadores desplazados permanecen en España menos de 183 días durante cualquier período de doce meses y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de un empleador residente en España y no se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
A efectos de determinar si se cumplen las condiciones del apartado 2 del artículo 16 del Convenio y por lo que se refiere al cómputo de los días que los trabajadores desplazados permanecen en España, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE. Dicho párrafo, que establece el denominado método de los “días de presencia física”, dispone:
“5. (…). Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días.”.
Respecto a si las retribuciones se satisfacen por o en nombre de un empleador residente en España, o se soportan por un establecimiento permanente en nuestro país, el párrafo 6.2 de los Comentarios al artículo 15 del MCOCDE indica expresamente que su objetivo es evitar la tributación en fuente de trabajos de corta duración.
Según el escrito de consulta presentado, los trabajadores son desplazados a España en virtud de un contrato de prestación de servicios suscrito entre su empresa empleadora residente en los Estados Unidos y la entidad consultante residente en España. En este supuesto hay que tener en cuenta lo dispuesto en los párrafos 8.5 y siguientes de los citados Comentarios; en particular, los párrafos 8.5 y 8.6 que indican:
“8.5 En algunos casos, los servicios prestados por una persona física a una empresa pueden considerarse como prestados en el marco de un trabajo dependiente a los efectos de los impuestos nacionales, aún cuando los servicios se presten en virtud de un contrato formal para la prestación de servicios entre la empresa que requiere los servicios, de una parte y, por la otra, o bien la persona física por sí misma u otra empresa que haya empleado formalmente a esa persona o con la que haya celebrado otro contrato formal para la prestación de servicios.
8.6 En tales casos, la legislación nacional pertinente puede ignorar el modo en que se caracterizan los servicios en los contratos formales y centrarse en primera instancia en la naturaleza de los servicios prestados por la persona física y su integración en la actividad económica que desarrolle la empresa que adquiere los servicios a los efectos de concluir que existe una relación laboral entre la persona física y esa empresa.”.
Por lo tanto y de acuerdo con lo anterior, a pesar de que los trabajadores sean empleados formalmente de la empresa norteamericana, y de haber un contrato de servicios entre esta y la entidad consultante, sería posible plantearse si el verdadero empleador de los trabajadores desplazados pudiera ser la empresa española.
Los propios Comentarios enumeran una serie de criterios a tener en cuenta a la hora de determinar la existencia de una relación de trabajo dependiente con una persona distinta del empleador formal. En este sentido, los Comentarios 8.13, 8.14 y 8.15 al artículo 15 del MCOCDE disponen:
“8.13 La naturaleza de los servicios prestados por la persona física será un factor importante dado que lo lógico es asumir que un empleado presta servicios que se integran en la actividad empresarial que desarrolla su empleador. Por tanto, es importante determinar si los servicios prestados por una persona física constituyen una parte integrante de la actividad de la empresa a la que presta esos servicios. (…).
8.14 Cuando la comparación de la naturaleza de los servicios prestados por la persona física con la actividad ejercida por su empleador formal y por la empresa a la que se presta los servicios revela una relación de trabajo dependiente que difiere de la relación contractual formal, los criterios que siguen pueden ayudar a determinar si este es realmente el caso: - quién está facultado para dar instrucciones al trabajador en relación con el modo en que debe realizarse el trabajo; - quién controla el lugar en el que se lleva a cabo el trabajo y es responsable de él; - el empleador formal factura la remuneración percibida por la persona física directamente a la empresa que percibe los servicios (véase el párrafo 8.15 más adelante); - quién pone a disposición del trabajador las herramientas y el material necesario; - quién determina el número de personas para el desarrollo del trabajo y su cualificación; - quién está facultado para elegir a la persona que ejecutará el trabajo y para poner fin a la relación contractual establecida con el trabajador a ese fin; - quién está facultado para imponer medidas disciplinarias en relación con el trabajo efectuado por esa persona; - quién determina los períodos de vacaciones y el horario de trabajo de esa persona.
8.15 Cuando una persona física que es formalmente un trabajador asalariado de una empresa presta servicios a otra empresa, los acuerdos financieros concluidos entre ambas empresas serán obviamente pertinentes -más no necesariamente determinantes- a los efectos de concluir si el empleador formal factura directamente la remuneración percibida por el trabajador a la empresa a la que se prestan los servicios. Por ejemplo, si los honorarios cargados por la empresa que formalmente emplea al trabajador comprenden la remuneración, los beneficios derivados de su condición de empleado y otros costes salariales de esa persona física por los servicios que ha prestado a la otra empresa, sin elemento de beneficio o con un elemento de beneficio calculado como porcentaje de dicha remuneración, beneficios y otros costes salariales, esto sería indicativo de que el empleador formal carga directamente la remuneración de la persona física a la empresa a la que presta el servicio. Sin embargo, no se consideraría así en el caso de que los honorarios cargados por los servicios no tuvieran relación con la remuneración de la persona física o si dicha remuneración fuera únicamente uno de los muchos factores que se tuvieran en cuenta en el importe cobrado por lo que en realidad constituye un contrato para la prestación de servicios (por ej. cuando una consultora factura a su cliente sobre la base de una tarifa por hora en relación con el tiempo empleado por uno de sus trabajadores en la ejecución de un contrato determinado, y esa tarifa tiene en cuenta los distintos costes de la empresa), a reserva de que esto sea conforme con el principio de plena competencia si las dos empresas están asociadas. Sin embargo, es importante destacar que la cuestión de si el empleador formal carga directamente la remuneración de la persona física a la empresa a la que se prestan los servicios es sólo uno de los factores subsidiarios que deben tenerse en cuenta para determinar si un Estado puede considerar adecuadamente que los servicios prestados por esa persona se enmarcan en una relación de trabajo dependiente y no en un contrato de prestación de servicios celebrado entre ambas empresas.”.
En los antecedentes recogidos en el escrito de consulta se indica que la entidad norteamericana, en tanto cabecera del grupo, dirige, gestiona, monitoriza y provee servicios a las filiales del grupo. Asimismo señalan que es la propia entidad norteamericana la que decide quienes, de entre sus trabajadores, son los más adecuados para la prestación del servicio correspondiente, los cuales desarrollarán sus funciones sin seguir instrucciones específicas por parte de las entidades españolas para las que prestan los servicios. Por último, también se indica en los antecedentes que, para la determinación de la contraprestación a satisfacer a la entidad norteamericana por los servicios prestados, esta parte, entre otros, del coste salarial de los empleados a los que se les añade, en algunos casos, un margen.
Si bien es cierto que las dos primeras circunstancias permitirían, de acuerdo con alguno de los criterios señalados en los Comentarios citados anteriormente, determinar que no existe una relación de trabajo dependiente con las entidades españolas, la tercera de las mismas, en cambio, parece conducir a lo contrario en virtud de lo señalado por el Comentario 8.15.
En todo caso y sin perjuicio de lo anterior, hay que concluir señalando que, para dar una respuesta precisa al supuesto planteado, sería necesario un análisis factual y funcional más amplio, el cual no es competencia de este Centro Directivo.
Por lo tanto y a modo de resumen, sí después de la realización del citado análisis se pudiera concluir que los trabajadores desplazados prestan sus servicios para la empresa americana que los emplea formalmente, y además, se cumplen el resto de las premisas del artículo 16.2 del Convenio hispano-americano, los rendimientos percibidos por el trabajo ejercido en España tributarán exclusivamente en los Estados Unidos de conformidad con lo dispuesto en su normativa interna.
Sí, por el contrario, se pudiera considerar que los trabajadores son, en realidad, empleados de las entidades españolas, la excepción del artículo 16.2 del citado Convenio no sería aplicable respecto a las remuneraciones percibidas por el trabajo realizado en España. En este caso, esos rendimientos, de conformidad con el apartado 1 del artículo 16 del Convenio, podrán ser sometidos a gravamen en España, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, debiendo practicarse la oportuna retención de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) y correspondiéndole a los Estados Unidos, conforme a lo dispuesto en el artículo 24.2 del Convenio, la eliminación de la doble imposición que, en su caso, se pudiera generar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Estados Unidos art. 16
TRLIRNR art. 31