La cooperativa de construcción tiene la condición de empresario a efectos del IVA conforme al artículo 5.d) LIVA (promoción y construcción de edificaciones destinadas a venta o cesión), por lo que las entregas de los inmuebles a los cooperativistas constituyen operaciones sujetas al Impuesto. El devengo se produce en el momento de la transmisión del poder de disposición sobre los bienes (artículo 8 LIVA), que coincide con la finalización de la construcción y puesta a disposición de cada cooperativista del bien inmueble, independientemente del momento del pago diferido del 80% restante. La operación no se exonera por dirigirse a miembros de la entidad cooperativa.
Hechos
El consultante es una cooperativa que va a construir un conjunto de viviendas para posteriormente ceder su uso a sus socios. Esta cesión de uso implica, en primer lugar, una aportación por parte de los socios de un 20 por ciento del coste de la construcción con carácter previo al inicio de la construcción. La consultante obtendrá el 80 por ciento restante mediante financiación por parte una entidad financiera y, una vez finalizada la construcción, los socios satisfarán ese 80 por ciento mediante diversos pagos a la consultante.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los pagos realizados por los cooperativistas del 80 por ciento restante una vez finalizada la construcción.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, tienen también la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo dispuesto en la letra d) del artículo 5 de la Ley del Impuesto:
“d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Por lo tanto, la cooperativa consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que va a proceder a la construcción de edificaciones que van a ser destinadas a su venta, adjudicación o cesión por otro título.
2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
Del contenido del escrito de consulta no puede determinarse si los contratos de adhesión suscritos con cada uno de los socios cumplen las características propias de los contratos de arrendamiento-venta u otros asimilados pero se partirá de la hipótesis de que, en última instancia, la propiedad de las viviendas se transmitirá a cada uno de los cooperativistas ya que esta es la finalidad propia de este tipo de cooperativas.
3.- Por su parte, el artículo 75 de la Ley 37/1992 regula el devengo del Impuesto y establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por lo tanto, del escrito de consulta se desprende que la cesión de uso de las viviendas que se produce por parte de la cooperativa a cada uno de sus socios con carácter previo a la transmisión jurídica de su propiedad deriva de un contrato de venta con pacto de reserva de dominio u otro de los asimilados al mismo a los que hace referencia el artículo 75, apartado uno, ordinal 1º de la Ley 37/1992, por lo que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría cuando las citadas viviendas se pongan en posesión de cada cooperativista.
No obstante lo anterior, tal y como manifestaba el consultante en su escrito, respecto del 20 por ciento de la contraprestación satisfecho por cada socio con carácter anticipado, el devengo del Impuesto se habrá producido en el momento del cobro del mismo, según lo dispuesto en el transcrito artículo 75, apartado dos, de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 75-Uno-1º, 75-Dos-