La operación de aportación de participaciones por personas físicas a sociedad de nueva creación no se ajusta al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (canje de valores). Aunque formalmente podría encuadrarse en la definición del artículo 83.5 TRLIS, la DGT descarta la aplicación del régimen al no concurrir el requisito esencial del artículo 87.1.b): la entidad adquirente (sociedad de nueva creación) debe ser residente en territorio español o estar comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. La consulta no proporciona datos suficientes sobre la naturaleza y residencia de la entidad receptora, pero la mera aportación a nueva sociedad, sin estructura transfronteriza o comunitaria, excluye el régimen especial.
Hechos
La persona física consultante (PF1), sus dos hijos (PF2 y PF3), su hermana (PF4) y dos hijos de ésta (PF5 y PF6), todos ellos residentes en España, poseen participaciones en varias sociedades residentes en España, entre las cuales, también existen participaciones cruzadas, de acuerdo al siguiente detalle:
- Sociedad A: participada al 100% por PF1, PF2 y PF3.
- Sociedad B, cuya actividad fundamental es el comercio de alimentación: participada en un 4,05% por PF1; 0,46% por PF2; 2,78% por PF3; 14,60% por PF4; 5,86% por PF5; 5,86% por PF6; y 51,65% por A.
- Sociedad C, cuya actividad fundamental es el comercio de alimentación: participada en un 14,70% por PF1; 14,26% por PF4; 17,88% por A; y 44,53% por B.
- Sociedad D, cuya actividad fundamental es la promoción inmobiliaria: participada en un 11% por PF4; y 57,14% por A.
- Sociedad E, cuya actividad fundamental es la explotación de cantera de áridos: participada en un 100% por A.
- Sociedad F, cuya actividad fundamental es los servicios informáticos y de gestión: participada en un 11,50% por A; 45,50% por B; 10% por C; 11,50% por D; y 11,50% por E.
- Sociedad G, cuya actividad fundamental es la fabricación de embutidos y pan: participada en un 17,19% por PF1; 14,86% por PF4; y 38,07% por A.
Con objeto de concentrar en una entidad holding controlada por el consultante y los socios mencionados, las participaciones y acciones indicadas, se plantea la aportación a una sociedad limitada de nueva creación, residente en España, la totalidad de las participaciones que poseen, antes relacionadas.
Dada la diversidad de actividades que componen el grupo de empresas en que participan ambas familias, la reestructuración pretendida sienta las bases para lograr la continuidad de las actividades y una gestión profesionalizada, la cual se realizará a través de la sociedad de nueva creación, y la administración y la prestación de servicios administrativos e informáticos comunes a través de una sociedad del grupo ya constituida o de una sociedad de nueva creación.
Con esta operación se pretende centralizar la planificación y la toma de decisiones con el fin de:
- Incidir en el mejor desarrollo de las actividades de las entidades participadas.
- Facilitar la percepción externa del grupo.
- Diversificar las actividades del grupo, participando en nuevos negocios a través de la sociedad holding que se encargará de lograr una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa, adoptando las políticas de colaboración y aprovechando las sinergias de las empresas participadas, así como mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros.
- Las dos familias han acordado la suscripción de un protocolo familiar que facilite la continuidad y el buen gobierno de las sociedades en que participan de forma mayoritaria y el relevo en la dirección de las sociedades cuando llegue el momento. A su vez han suscrito otros acuerdos relativos a código de conducta, funcionamiento del consejo de administración y otros que se consideran necesarios para mejorar y agilizar la gestión del grupo empresarial familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De la descripción de la operación planteada en el escrito de consulta se desprende que la misma consistirá en la aportación, por parte de las personas físicas PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6, de todas las participaciones que poseen, a una sociedad de nueva creación.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto, la operación de aportación de las participaciones de la sociedad A a la nueva sociedad por parte de los socios personas físicas titulares de las mismas, tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto en la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, las aportaciones por parte de las personas físicas de sus participaciones en las sociedades B, C, D, y G (no tienen participaciones en las sociedades E y F) a la nueva sociedad, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que no proporcionan la mayoría de los derechos de voto sobre dichas sociedades a la entidad beneficiaria de la aportación. Al respecto, se podría aplicar, en su caso el artículo 94.1 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Para la aplicación del régimen fiscal especial el porcentaje de participación del 5% exigido para las participaciones que se aportan, así como para la participación en la entidad que recibe la aportación debe cumplirse individualmente en cada uno de los aportantes. Es decir, es cada uno de los aportantes el que ha de entregar participaciones que representen, al menos, un 5% del capital social de una entidad poseída durante más de un año, y recibir a cambio valores de manera que, una vez realizada cada aportación se tenga, al menos, el 5% de la entidad beneficiaria de la aportación.
En el caso planteado, dado que las participaciones poseídas en la sociedad B no alcanzan, para PF1, PF2 y PF3 dicho porcentaje mínimo de participación del 5%, el régimen fiscal especial no resultará aplicable a la aportación de las participaciones que posee cada uno ellos en esta sociedad.
Por lo tanto, en atención a lo expuesto, el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS sólo podrá resultar aplicable a las aportaciones de PF4, PF5 y PF6 de sus participaciones en la sociedad B, a las aportaciones de PF1 y PF4 en las sociedades C y G, y a la aportación de PF4 en la sociedad D, en el supuesto en que las sociedades cuyas participaciones se aportan respondan a los requisitos citados. No obstante, en el escrito de consulta, aparte de no indicarse el cumplimiento del requisito 1º de la letra c) del artículo 94.1, ni si las participaciones se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior, no se indica el porcentaje de participación que poseerá cada una de estas personas físicas en la nueva sociedad tras estas aportaciones, por lo que no resulta posible pronunciarse sobre la aplicación del régimen especial en este caso.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación señalada tiene como objeto centralizar la planificación y la toma de decisiones con el fin de incidir en el mejor desarrollo de las actividades de las entidades participadas; facilitar la percepción externa del grupo; diversificar las actividades del grupo, participando en nuevos negocios a través de la sociedad holding que se encargará de lograr una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa, adoptando las políticas de colaboración y aprovechando las sinergias de las empresas participadas, así como mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros. Aparte de ello, las dos familias han acordado la suscripción de un protocolo familiar que facilite la continuidad y el buen gobierno de las sociedades en que participan de forma mayoritaria y el relevo en la dirección de las sociedades cuando llegue el momento. A su vez han suscrito otros acuerdos relativos a código de conducta, funcionamiento del consejo de administración y otros que se consideran necesarios para mejorar y agilizar la gestión del grupo empresarial familiar. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96