Las aportaciones a Entidades de Previsión Social Voluntaria vascas son deducibles en la base imponible del IRPF conforme al artículo 51 LIRPF, tanto para residentes fiscales vascos (con incentivos autonómicos adicionales) como para residentes en territorio común, siempre que cumplan todos los requisitos del régimen de mutualidades de previsión social y se justifique que la presencia de partícipes no vascos responde a hechos esporádicos o eventuales (cambio de domicilio, etc.) sin que la entidad haya ampliado territorialmente su actividad ni solicitado autorización del Ministerio de Hacienda.
Hechos
El consultante, residente en la actualidad en territorio común, realizó aportaciones a una Entidad de Previsión Social Voluntaria ubicada en el territorio de la Comunidad Autónoma del País Vasco.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las prestaciones
Contestación
En primer lugar hay que tener en cuenta que las Entidades de Previsión Social Voluntaria son la expresión de la regulación propia de la competencia plena en materia de mutualidades de previsión social en el ámbito del País Vasco y, consecuentemente, tienen esa naturaleza, con independencia de las características diferenciadoras que le otorga su legislación específica. Entre ellas merece especial mención la posibilidad que ofrecen al socio de rescatarlos transcurridos 10 años desde la primera aportación.
En dicha Comunidad Autónoma, cada Diputación Foral regula una serie de incentivos tributarios por las aportaciones que pudieran hacer los residentes fiscales de cada una de las citadas Diputaciones a las mencionadas Entidades de Previsión Social Voluntaria. Este incentivo lógicamente no resulta trasladable a los residentes de otras Comunidades Autónomas.
En este sentido, se traslada el criterio de este Centro Directivo contenido en la consulta vinculante V1421-07 donde, de acuerdo con la Sentencia 173/2005, de 23 de junio, del Tribunal Constitucional, se concluye lo siguiente:
"Es posible que, en casos esporádicos o eventuales, como por ejemplo el cambio de domicilio de un trabajador o bien otros hechos o acontecimientos ajenos a la intervención de la entidad aseguradora o de la administración competente “siempre y cuando esa actuación no desvirtúe la coherencia y efectividad de los puntos de conexión elegidos por el legislador estatal”, una Entidad de Previsión Social Voluntaria pueda tener partícipes residentes en territorio común. En este supuesto y dado que tales entidades participan de la misma naturaleza que las Mutualidades de Previsión Social, las aportaciones serían susceptibles de reducción en la base imponible del IRPF de territorio común siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el actual artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, en las mismas condiciones y con los mismos límites y requisitos que se prevén para las Mutualidades de Previsión Social.
Finalmente, se debe insistir en que de acuerdo con los criterios delimitadores de competencias en materia de previsión social establecidos por la citada Sentencia 173/2005, las Entidades de Previsión Social Voluntaria sometidas al control de la Comunidad Autónoma del País Vasco no pueden admitir con carácter general la incorporación de mutualistas no residentes en dicha Comunidad, pues en tal caso deberían solicitar autorización administrativa de ampliación territorial de actividad y quedarían sometidas a la supervisión del Ministerio de Economía y Hacienda.”
A estos efectos, el artículo 51.2 de la Ley 35/2006 regula los requisitos y condiciones que han de cumplir las mutualidades de previsión social para que las aportaciones realizadas puedan reducir la base imponible. Este artículo determina que podrán reducirse en la base imponible general:
“2.Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos:
1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.
2.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.
b) Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Por lo que respecta al tratamiento fiscal de las prestaciones, en el ámbito estatal la calificación de las prestaciones de esta figura se realiza en el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), donde se establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
De lo anterior se desprende que, si en al menos un período impositivo las aportaciones han podido ser objeto de minoración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las prestaciones que ahora se perciban tributarán en su totalidad como rendimientos del trabajo. Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de que la prestación que se perciba derive de la contingencia de jubilación o de invalidez, a la hora de integrar en la base imponible el importe de dicha prestación podrán restarse del mismo las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
Por último, señalar que la tributación difiere en función de si las prestaciones se perciben en forma de renta o de capital, con arreglo a los criterios generales. Así, cuando la percepción sea en forma de capital y existan aportaciones anteriores a 1 de enero de 2007, podrá resultar de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el régimen transitorio regulado en el apartado 2 de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 en los siguientes términos:
“2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
Sin embargo, cuando la prestación se perciba en forma de renta o percibiéndose en forma de capital corresponda a aportaciones realizadas a partir de 1 de enero de 2007, no resultará de aplicación ninguna reducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-4, 51-2, DT 12 - RDLG 3/2004 art. 17-2-b