Las aportaciones que los cooperativistas realizan a una cooperativa de viviendas constituyen pagos anticipados del precio de entrega de las viviendas sujetas a IVA, por lo que el impuesto se devenga en el momento del cobro efectivo de cada aportación (conforme al artículo 75.2 LIVA), no en la puesta a disposición de la vivienda. La cooperativa actúa como empresaria al realizar la promoción y construcción para adjudicación a cooperativistas, siendo la operación plenamente gravada.
Hechos
La consultante se adhirió a una sociedad cooperativa constituida para la promoción de una serie de viviendas calificadas como viviendas de protección oficial que se entregarán a los socios adjudicatarios. Por tal motivo, la consultante ha realizado una serie de pagos a la cooperativa.
Cuestión planteada
Tributación de las aportaciones que la consultante ha realizado a la cooperativa.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas. De este modo, la entrega de las viviendas a los cooperativistas estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".
A este respecto, según reiterada doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante número V0181-11, de 1 de febrero), las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa, efectuadas con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el Impuesto en el momento del cobro efectivo de dichas aportaciones, y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa, depósitos o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).
En este sentido, si el pago se realiza mediante la entrega de efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de tales efectos no puede considerarse como pago anticipado y no determina, por tanto, el devengo del Impuesto.
3.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las operaciones que tienen por objeto viviendas de protección pública, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”. Por su parte, ese mismo precepto señala que, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la citada Ley, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
A su vez, la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE de 20 de agosto), dispuso lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, antes transcrita, dejándola redactada de la siguiente forma:
“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de viviendas.
Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Finalmente, el apartado dos.1, número 6º, del artículo 91 de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento “a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”.
Por tanto, el tipo impositivo del 4 por ciento es aplicable a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. Tributando al tipo del 10 por ciento cuando el devengo se produzca a partir del 1 de enero de 2013.
Por otra parte el tipo impositivo del 4 por ciento es aplicable a la entrega de bienes a que se refiere el artículo 91, apartado Dos. 1, 6º de la Ley del Impuesto con independencia de que el devengo se produzca en 2012 o 2013.
En relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones que tienen por objeto viviendas de protección pública, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.
- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento cuando el devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, o al 10 por ciento, en otro caso.
A efectos de determinar el encuadre de la concreta vivienda en una de las categorías anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la descalificación que pueda tener lugar posteriormente. Igualmente, en caso de recalificación habrá de estarse a las condiciones establecidas en el momento de ésta.
4.- En virtud de todo lo expuesto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º. Las aportaciones realizadas por la consultante (cooperativista) a la cooperativa para la financiación de las viviendas se consideran un pago anticipado de la entrega de tales viviendas devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido por los importes efectivamente cobrados. Si el pago se realiza mediante la entrega de efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de tales efectos no puede considerarse como pago anticipado.
2º. El tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento de devengo.
Tratándose de entrega de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública efectuadas por su promotor, el tipo impositivo aplicable es el 4 por ciento.
Si las viviendas no tuvieran la calificación a que se refiere el párrafo anterior, el tipo impositivo aplicable es el 4 por ciento, si el devengo tiene lugar entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012 y el 10 por ciento en otro caso.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75, 90 y 91