La entidad consultante ostenta condición de empresario a efectos de IVA cuando ordena medios personales y materiales de forma independiente y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial continuada (fabricación, comercio, prestación de servicios), asumiendo riesgo y ventura. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice estarán sujetas al IVA cuando se ejecuten en territorio de aplicación del impuesto, sin perjuicio de las exenciones específicas previstas en la normativa (art. 22.9 LIVA, exenciones a organismos internacionales u otras contempladas en la Directiva 2006/112/CE).
Hechos
La consultante es una entidad mercantil situada en el territorio de aplicación del Impuesto que ha fabricado determinado material (compensadores de dilatación) bajo pedido de una empresa india. La consultante factura a la empresa india si bien el destinatario final es la Organización Internacional de la Energía de Fusión (ITER) radicado en Francia. El material es recogido por la empresa india en las instalaciones de la consultante y posteriormente entregado en las instalaciones del organismo internacional.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la exención del artículo 22.Nueve de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la entidad consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 151, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) establece lo siguiente:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
b) la entrega de bienes o la prestación de servicios a organismos internacionales, con excepción de los mencionados en la letra a bis), reconocidos como tales por las autoridades del Estado miembro de acogida, y a los miembros de dichos organismos, dentro de los límites y conforme a las condiciones fijadas por los convenios internacionales por los que se establecen los organismos o por acuerdos de sede;”.
La trasposición al ordenamiento jurídico interno del señalado precepto comunitario se realizó a través del apartado nueve del artículo 22 de la Ley 37/1992, el cual dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.”.
De acuerdo con el artículo 3, apartado 1, letra a) del Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos (Boletín Oficial del Estado del 30), “estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes cuya importación hubiese estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos a), b), c) y d) del apartado1 del artículo2 del presente real decreto.”.
En este sentido, el artículo 2, apartado 1, letra b) del citado Real Decreto, se refiere a los “bienes necesarios para uso oficial de los organismos internacionales reconocidos por España, con los límites y en las condiciones fijadas por los Convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los Acuerdos de sede de los mismos.”.
El artículo 3, apartado 4, del Real Decreto 3485/2000 establece, por su parte, que:
“4. Estarán exentas las entregas de bienes o las prestaciones de servicios reguladas en el apartado1 de este artículo, que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo2 del presente real decreto, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.
Cuando el Acuerdo de sede de una entidad a que se refiere el artículo2 de este real decreto, acreditada o con sede en otro Estado miembro, establezca otras exenciones, serán igualmente aplicables en las condiciones reguladas en el artículo10.”.
En el escrito de consulta se adjunta copia del certificado de exención, emitido por el Ministerio de Asuntos Exteriores y Ministerio de Economía y Hacienda francés acreditando el derecho del organismo internacional a la adquisición de bienes objeto de consulta con derecho a la exención prevista en el artículo 151 de la Directiva si bien cabe destacar que en su apartado 5 parece constar como proveedor la entidad consultante.
Bajo estas circunstancias, esto es, que el proveedor de los citados materiales fuera la entidad consultante, y toda vez que parecen cumplirse los requisitos previstos en la normativa para la aplicación de la exención, la entrega de las mercancías objeto de consulta efectuadas por la entidad consultante, en su calidad de proveedora de los bienes, a la Organización Internacional de la Energía de Fusión estarían exenta en virtud del artículo 22. Nueve de la Ley del Impuesto. Si fuera este el caso, este Centro directivo entiende que la factura por la venta de los bienes debería ser expedida por la entidad consultante, haciendo constar como destinatario a dicho organismo internacional.
3.- No obstante lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la entidad consultante emite factura a una empresa india de lo que parece deducirse que es esta la que posteriormente, en su propio nombre, efectuaría la entrega de bienes al organismo internacional.
En este sentido, cabe recordar que de acuerdo con el artículo 8.Uno de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por su parte, el citado artículo 8.Dos, en su apartado 6º, dispone que “también se considerarán entregas de bienes las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
Dicho artículo hay que ponerlo en relación con el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto que establece que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.”.
En consecuencia, habrá que estar a los propios pactos contractuales suscritos entre las partes de forma, que si la empresa india, en su calidad de intermediario, actuase en nombre propio en la entrega de bienes, debe entenderse que se producirían dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: la entrega de bienes de la entidad consultante al empresario indio y la efectuada por este al organismo internacional.
Bajo estas circunstancias, la entrega de bienes de la entidad consultante a la empresa india sería, de acuerdo con la información suministrada, una entrega interior sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a la que no sería de aplicación el artículo 22. Nueve de la Ley del Impuesto, toda vez que el destinatario de dicha operación no es un organismo internacional en los términos previstos en dicho artículo.
Por el contrario, si el empresario indio actuase como mero intermediario en nombre ajeno en la entrega de bienes objeto de consulta, se produciría una sola entrega de bienes de la entidad consultante al organismo internacional, sujeta y exenta por aplicación del artículo 22. Nueve de la Ley del Impuesto, debiendo constar, como proveedor, en la factura que documente la operación de venta la entidad consultante, en coherencia, por tanto, con el certificado de exención que se adjunta con el escrito de consulta.
Por otra parte, se produciría una prestación de servicios de intermediación por parte de la empresa india, que, de entenderse localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en su caso, estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 22. Quince de la Ley del Impuesto que dispone que:
“Quince. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.”
4.- Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22.Nueve