En actos jurídicos documentados (modalidad de documentos notariales), el devengo del ITP/AJD se produce en el momento de la formalización del documento, independientemente de que el negocio jurídico contenido esté sujeto a condición suspensiva o resolutorias. Así, en una hipoteca condicionada, el impuesto se devenga íntegramente en la fecha de otorgamiento de la escritura por el importe inicial pactado, no en momentos sucesivos al cumplimiento de condiciones, rechazando la DGT el criterio de devengos parciales condicionados a la efectividad real del acto.
Hechos
La sociedad consultante está estudiando comercializar una modalidad de garantía hipotecaria que denomina "hipoteca condicionada". En su constitución ante Notario, el banco prestamista concede un préstamo de un principal determinado al prestatario, garantizado con hipoteca. La especialidad de esta operación radica en que las partes limitan la responsabilidad de las fincas hipotecadas a un importe notablemente inferior al principal concedido. En el mismo acto, las partes acuerdan que, adicionalmente a la responsabilidad pactada inicialmente sobre las fincas hipotecadas, se incremente la responsabilidad hipotecaria hasta alcanzar el importe del principal del préstamo concedido en caso de que se cumplan determinadas circunstancias convenidas entre ambas. Tales circunstancias, que actúan como condiciones suspensivas, pueden consistir en que el prestatario, dentro del plazo pactado, no justifique la obtención de unas rentas determinadas por alquiler, no mantenga cierto ratio de cobertura de interés durante la vigencia del préstamo o que el capital del préstamo pendiente de amortizar sea superior a un determinado porcentaje del valor de la finca hipotecada, entre otras.
Para que consten frente a terceros tanto el posible cumplimiento de las condiciones que, en su caso, pacten las partes, como el aumento de la responsabilidad hipotecaria, se establece que el prestamista remitirá los justificantes oportunos (que las partes especifican en la misma escritura de préstamo hipotecario), al Registro de la Propiedad competente y que quedarán anotados en el Registro de la Propiedad como nota marginal.
Cuestión planteada
Confirmación del criterio de la consultante sobre el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la operación descrita como "hipoteca condicionada" en el supuesto planteado, en el sentido de que dicho impuesto se devenga en el momento en que se conceda la garantía hipotecaria sobre su importe inicial, y sobre las sucesivas ampliaciones de responsabilidad, en su caso, en el momento en que se cumplan las condiciones suspensivas que implican dicho aumento.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que este Centro Directivo no puede confirmar el criterio mantenido por la consultante, según el cual en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el devengo del impuesto debe subordinarse a la efectividad real del acto o contrato que se documenta, con la posibilidad añadida de devengos parciales en el caso de que la eficacia de dicho acto o contrato se vaya produciendo por partes en momentos sucesivos.
En efecto, como punto de partida, cabe precisar que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 7.1.B) y 5 y 15.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), los préstamos hipotecarios tributan sólo por el concepto de préstamo y no por la constitución del derecho real de hipoteca; además, cuando dicho préstamos hipotecarios son concedidos por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido están sujetos a este impuesto y no a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP). Por último, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la constitución de los préstamos hipotecarios permite que la escritura pública en la que se formalice dicha constitución quede sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, debiendo tributar tanto por la cuota fija de dicha modalidad (artículo 31.1 del TRLITP), como por la cuota gradual, al cumplir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.
Pues bien, teniendo en cuenta las premisas anteriores, este Centro Directivo considera que en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el impuesto se devenga siempre en el momento de la formalización del acto sujeto a gravamen, que, en esta modalidad, es el documento en sí mismo, tal como determina el artículo 28 del TRLITP cuando dice que "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”. Y ello, con independencia de que el acto, contrato o cualquier otro negocio jurídico contenido en el documento esté sometido a condición.
Esta conclusión deriva de la dicción literal del artículo 49 del TRLITP, que regula el devengo del impuesto en sus tres modalidades y que dispone lo siguiente:
“1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
De acuerdo con el precepto transcrito, el devengo del ITP se produce en distinto momento según cuál sea la modalidad que grava el hecho imponible realizado. En este sentido, en las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados, el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. El devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla.
Por el contrario, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no siempre se producirá el devengo en el mismo momento, pues el artículo 49 establece una regla general en su apartado 1, letra a), y una regla especial en su apartado 2. Según la regla general, en esta modalidad, el impuesto se devengará el día en que se realice el acto o contrato gravado. Sin embargo, esta regla general cede ante la regla especial cuando se den los requisitos para su aplicación. En virtud de esta regla especial, cuando la efectividad de una adquisición de bienes se halle suspendida por la concurrencia de cualquier limitación temporal de la eficacia de aquélla (condición, término, fideicomiso o cualquier otra), el impuesto no se devengará cuando se realice el acto o contrato gravado, sino en un momento posterior, cuando desaparezca la limitación en cuestión y el acto o contrato despliegue su eficacia.
En otras palabras, la interpretación que debe darse al apartado 2 del artículo 49 del TRLITP es que las condiciones suspensivas –y demás limitaciones temporales de la eficacia de los actos y contratos gravados– despliegan sus efectos de diferimiento sólo en el ámbito de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en la cual se producen desplazamientos patrimoniales de bienes y derechos, los cuales no deben entenderse realizados cuando se formalicen, sino cuando efectivamente se produzcan las adquisiciones de tales bienes y derechos. Sin embargo, en el ámbito de la modalidad de actos jurídicos documentados, las condiciones suspensivas no pueden tener ese mismo efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento, como reiteradamente ha expuesto el Tribunal Supremo en una consolidada jurisprudencia de la que se pueden señalar, entre otras, las sentencias de 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003. A este respecto, en la primera de ellas, el Tribunal Supremo afirma en el fundamento de derecho segundo que “… en el impuesto que nos ocupa (actos jurídicos documentados), el hecho imponible es la documentación de actos jurídicos, y aquí ese acto jurídico comprende todas las partidas garantizadas con la hipoteca que se documenta, con independencia de su realización inmediata o futura con o sin condición, al contrario del ITP (se refiere a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas) en el que, mientras no se produce la transmisión, teniendo para ello en cuenta lo dicho en los artículos 609 y concordantes del Código Civil, no se produce el hecho imponible”.
De acuerdo con la argumentación del Tribunal Supremo, cabe destacar que el hecho imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados es la documentación en sí de actos jurídicos y que, aunque la eficacia de éstos sí puede someterse a alguna limitación temporal, no ocurre lo mismo con el documento que les sirve de soporte, pues el documento existe y es eficaz (en los términos que se deduzcan de su contenido) desde que se formaliza. Es decir, el documento, como soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no. Esta es la razón de que el devengo del impuesto se regule en el apartado 1 del TRLITP de forma separada para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (letra a) del apartado 1) y para las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (letra b) del apartado 1), pues mientras en la primera modalidad el devengo es susceptible de diferimiento si concurre alguna limitación de la eficacia de la adquisición, en las otras dos modalidades el devengo se produce en todo caso al formalizarse el acto sujeto a gravamen, formalización que no admite limitación de su eficacia.
Por último, debe tenerse en cuenta que, si bien la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), dicho hecho imponible es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2.
CONCLUSIONES:
Primera: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP, según prevé el artículo 49.1.b) del TRLITP, el devengo se produce en todo caso el día en que se formalice el documento sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento, cuya formalización supone su nacimiento en el mundo jurídico.
Segunda: En la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el hecho imponible, aunque puede estar gravado con dos cuotas, según prevé el artículo 31 del TRLITP (cuota fija, regulada en el apartado 1; cuota gradual o variable regulada en el apartado 2), es único y su realización producirá un devengo también único, devengo que conllevará la exigencia de la cuota fija en todo caso y de la cuota gradual sólo si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP.
Tercera: La suspensión del devengo del ITP regulada en el apartado 2 del artículo 49 del TRLITP sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (ni a las otras modalidades del impuesto), pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Leg 1/1993 arts. 7-1-B) y 5- 15-1, 28, 31-2 y 49-1-b) y 2