La restitución de la finca por resolución del contrato no constituye entrega sujeta a IVA sino rectificación de la operación inicial conforme al artículo 80.2 LIVA; el obligado tributario debe rectificar las cuotas repercutidas dentro del plazo de cuatro años (art. 89.1) mediante devolución de ingresos indebidos o compensación en posterior declaración-liquidación (art. 89.5), reintegrando al destinatario las cuotas en exceso. Respecto a ITP, la restitución constituye resolución del acto gravado que origina el derecho a devolución de la cuota pagada en la operación inicial. En IS, los importes retenidos por la persona física como penalidad no constituyen gasto deducible ni son tributables como rendimiento positivo para la entidad constructora.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones, encuadrada en el epígrafe 8332 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En noviembre de 2007, otorgó en escritura pública la cesión, afianzamiento y constitución de servidumbre entre la entidad consultante y la persona física M. La persona física M entrega una parcela de terreno rústica a la entidad a cambio de efectivo en metálico y 4 bienes inmuebles a construir por la entidad consultante en la citada parcela, en un plazo no superior a 36 meses naturales contados desde la fecha de su otorgamiento.
En dicha operación se liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por parte de la vendedora al tipo del 7% sobre el importe global de la contraprestación y se devengó el 7% de IVA sobre el importe de las viviendas a construir.
En junio de 2011, se modificó el anterior acuerdo en los siguientes aspectos:
-Se modifica la contraprestación a satisfacer por la entidad consultante..
-Se acuerda que la contraprestación a satisfacer por la entidad consultante por la finca permutada será parte en dinero metálico y 2 viviendas a construir sobre el inmueble objeto de permuta.
-Se amplia el plazo establecido para la entrega de viviendas a 12 meses naturales desde que se cuente con la licencia municipal de obras tras la aprobación definitiva del planteamiento urbanístico.
-En dicho acuerdo, la entidad consultante se reserva el derecho de desistir de dicho contrato en cualquier momento, en cuyo caso la cedente retendría para si las cantidades ya percibidas por la entidad consultante en concepto de penalidad, o se reserva el derecho de sustituir la entrega de las viviendas por su equivalente en metálico.
Sobre dicha finca, la entidad consultante no ha realizado actuaciones físicas aunque sí ha realizado y encargado diversos trabajos relacionados con la misma: plano topográfico de la parcela, estudio del terreno, proyectos básico y de ejecución, proyecto de telecomunicaciones, proyecto eléctrico, gestión para la obtención de licencia de obras, tasaciones de la parcela y certificado de la oficina de control técnico.
La entidad consultante, ante la imposibilidad de construir y entregar las viviendas comprometidas, ha comunicado el desistimiento unilateral del contrato vigente.
Cuestión planteada
1) Ante la inexistencia de una cláusula expresa de condición resolutoria se desea conocer cómo afecta el ejercicio de dicho desistimiento unilateral del contrato respecto de los Impuestos sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en relación a la restitución de la finca a su anterior propietaria y la anulación del compromiso de construcción y entrega de las 2 viviendas objeto de la contraprestación pendientes de construcción.
2) Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades en relación a los importes que la persona física retiene en concepto de penalidad.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.
De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario a favor de quién le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.
El artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración liquidación correspondiente al período en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”
No obstante, es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones vinculantes a consultas con número de referencia V1660-11, V0307-11, V2651-09 o V1622-10, que, en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente caso, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originariamente conforme a Derecho.
Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la consultante quién deba rectificar a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia del pago a cuenta recibido en contraprestación de la entrega de una edificación futura, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la menciona rectificación. Asimismo, la consultante estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la persona física propietaria original de la finca que las soportó.
Cabe aclarar que no habrá rectificación de la cuota devengada alguna por lo que respecta a la entrega del terreno rústico ya que, como se indica en el escrito de consulta, tal entrega no quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Ello sin perjuicio del tratamiento que proceda a efectos de otros tributos.
El artículo 89, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 2013, dispone, en extracto, lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(..).
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto, o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada.
(..).
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f). g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(..).”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que una operación quede sin efectos, como sucede en el supuesto objeto de consulta en el que se desiste unilateralmente de un contrato de permuta de una parcela a cambio de una construcciones futuras y un diferencial monetario, se deberá modificar la base imponible y las cuotas impositivas repercutidas, mediante la expedición de una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el citado artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del desistimiento unilateral de un contrato de permuta, se va a devolver a su propietaria inicial la finca que ésta entregó en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no (como es el caso).
Sin embargo, no es menos cierto que el bien que reintegra la entidad consultante puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras.
De acuerdo con el escrito de consulta, la finca adquirida por la consultante era un terreno rústico sobre el cual la consultante no ha efectuado actuaciones físicas tendentes a su urbanización pero sí ha realizado ciertos trabajos previos a la misma como son los planos topográficos, estudio geotérmico, proyecto básico y de ejecución proyecto de telecomunicaciones, proyecto eléctrico, gestión para la obtención de la licencia de obras, tasaciones de la parcela y viviendas proyectadas y obtención del certificado de la Oficina de Control Técnico. Esto quiere decir que se han realizado una serie de trabajos previos a las obras de urbanización del terreno, que eran inexistentes en el momento de la permuta pero que, con motivo de la resolución del contrato, podrían ser disfrutados por la propietaria original de la finca. Sin embargo, este extremo no se detalla suficientemente en el escrito de consulta.
Por tanto, en el supuesto de que los servicios previos de urbanización adquiridos por la consultante sean recibidos igualmente por la propietaria original de la finca como consecuencia de la anulación del contrato de permuta, se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, que establece:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito especial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se debería repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos previos a la urbanización del terreno de los que se beneficie la propietaria original.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 57 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), en adelante TRLITAJD, dispone lo siguiente en sus apartados 1 a 5:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los intereses deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil.
3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4. Aunque el acto o contrato no hay producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del Impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal muto acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”
Por su parte, el artículo 95 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828//1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), desarrolla el contenido del apartado 1 del artículo 57 del TRLITPAJD del siguiente modo:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme.
No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes.”
En el supuesto planteado, la resolución del contrato de permuta celebrado se va a producir por decisión unilateral de la entidad consultante, sin mediar resolución firme, ni judicial ni administrativa que haya declarado tal resolución, o la nulidad o rescisión del contrato. Tampoco se va a producir la resolución por el cumplimiento de alguna condición resolutoria establecida por las partes.
Por tanto, conforme a lo dispuesto en los preceptos transcritos, no solo no procede la devolución de la cuota de ITPAJD pagada por la entidad consultante como consecuencia de la celebración del contrato de permuta en 2007, sino que, además la resolución de dicho contrato, al producirse por mutuo acuerdo de las partes contratantes, tiene la consideración, a efectos del ITPAJD, de un acto nuevo sujeto a tributación.
A este respecto, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos determina en la letra A) de su apartado 1 y en su apartado 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(..).
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por la circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por lo tanto, si esta nueva transmisión no queda sujeta al IVA, o quedando sujeta resultara exenta del mismo, tributará por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
En virtud de todo lo anterior, la resolución de un contrato de permuta por mutuo acuerdo de las partes, sin mediar resolución firme, judicial o administrativa, que haya declarado dicha resolución, no otorga a las partes intervinientes el derecho a la devolución de la cuota del ITPAJD pagada por la celebración del contrato resuelto.
La resolución de un contrato de permuta por mutuo acuerdo entre las partes tiene, a efectos del ITPAJD, la consideración de nuevo acto sujeto a tributación.
Si esta nueva transmisión no queda sujeta a IVA, o quedando sujeta resultara exenta del mismo, tributará por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”.
Contablemente, tanto el artículo 36.2.b) del Código de Comercio como el apartado 4 del Marco Conceptual de la contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen los gastos como los “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.”
Por su parte, el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad señala que “El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante va a desistir, unilateralmente, del contrato celebrado con la persona física M, por lo que procederá a restituir la finca adquirida a su anterior propietaria y a anular el compromiso, inicialmente adquirido como parte de la contraprestación pactada, de construcción y entrega de sendas viviendas. No obstante, el efectivo inicialmente entregado a M, en virtud del mencionado contrato, como parte de la contraprestación pactada, será retenido por M, en concepto de penalidad por el desistimiento unilateral.
Contablemente, la entidad consultante deberá registrar un gasto extraordinario derivado de la pérdida sufrida por la consultante, como consecuencia del efectivo retenido por la persona física transmitente (M), gasto contable que tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental. Adicionalmente, la consultante dará de baja del balance la finca objeto de permuta que será restituida a la anterior propietaria, así como el pasivo correspondiente al compromiso de construcción y entrega de las viviendas mencionadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/92;art: 80, 89 y 4.UNO
TRLIS / RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 19