El derecho a deducción del IVA soportado en la ejecución de obras de cumplimiento de cargas urbanísticas sobre terrenos recibidos depende de la calificación urbanística de tales terrenos. Si se transmiten terrenos rústicos no edificables, resulta aplicable la exención del artículo 20.1.22º LIVA, lo que impediría la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios relacionados con dichas obras. Si por el contrario los terrenos tienen la consideración de solares o edificables, la entrega estaría sujeta a IVA y procedería el derecho a deducción de las cuotas.
Hechos
La mercantil consultante participada por la Administración del Estado, de una Comunidad Autónoma y de un municipio, se crea para la promoción, gestión y ejecución de actuaciones urbanísticas y ferroviarias de una estación de tren de alta velocidad. Para financiar sus actuaciones, en virtud de un acuerdo suscrito, la consultante recibió de sus socios una serie de terrenos con aprovechamientos urbanísticos, comprometiéndose a entregar, finalizadas sus actuaciones, determinadas infraestructuras ferroviarias.
Los terrenos y/o aprovechamientos urbanísticos recibidos se hallan gravados por unas cargas urbanísticas de carácter especial recogidas en el referido acuerdo y en el planeamiento urbanístico. Tales terrenos y/o aprovechamientos urbanísticos serán transmitidos a terceros libres de las referidas obligaciones o cargas urbanísticas.
Cuestión planteada
Derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante en la recepción de los bienes y servicios relacionados con las obras llevadas a cabo en cumplimiento de las referidas obligaciones o cargas urbanísticas.
Contestación
REFERENCIA: AF0549-18
NºREGISTRO: 02824-181.- La tributación de la operación objeto de consulta fue abordada por este Centro directivo en contestación a consulta vinculante de fecha 8 de octubre de 2012, número de referencia V1943-12.
No obstante, se plantea ahora el tratamiento de las operaciones referidas a los terrenos y/o aprovechamientos urbanísticos recibidos y, en particular, la deducibilidad por parte de la entidad consultante de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con las obras llevadas a cabo en cumplimiento de las obligaciones o cargas urbanísticas que recaen sobre aquéllos.
En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta se pone de manifiesto que los terrenos recibidos por la consultante con sus correspondientes derechos urbanísticos se encuentran sujetos a una serie de obligaciones urbanísticas que gravan los propios aprovechamientos y que tienen la naturaleza de cargas urbanísticas especiales tal y como se prevé en el propio acuerdo suscrito entre la consultante y sus socios y en el planeamiento urbanístico.
Por otra parte, la sociedad consultante va a transmitir los terrenos recibidos libres de tales cargas, asumiendo, por tanto, la totalidad de los costes derivados de las obras relacionadas con el cumplimiento de dichas cargas urbanísticas especiales que gravan los mencionados terrenos.
En consecuencia, el análisis del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante en relación con la ejecución de las obras efectuadas en cumplimiento del acuerdo y del planeamiento urbanístico, para atender a las cargas urbanísticas que recaen sobre unos terrenos destinados a la venta, estará en función del tratamiento aplicable a estas ventas de terrenos.
2.- En este sentido, la transmisión de terrenos por empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estará sujeta a dicho tributo en virtud de lo señalado en el artículo 4 de la Ley 37/1992. Ahora bien, a dicha entrega de bienes le podría resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
3.- En cada uno de los supuestos señalados en el número anterior de esta contestación la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será la siguiente:
1º Cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.
En consecuencia, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.
Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.
Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas ellas, la contestación a la consulta vinculante de 17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.
2º Cuando la entrega tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando este esté ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares.
En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior. En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.
3º Cuando la entrega tiene por objeto terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que los terrenos se hallan, cuando menos, en curso de urbanización por lo que de darse esa circunstancia, conforme a lo señalado anteriormente, su entrega estará sujeta y no exenta.
4.- Por otra parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado deberá realizarse de conformidad con las previsiones de los artículo 92 a 119 bis de la Ley 37/1992.
Así, de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En virtud de todo lo expuesto, las entregas de los terrenos que se hallan gravados por las cargas urbanísticas objeto de consulta constituyen operaciones que, de acuerdo con lo señalado, serán generadores del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto. Por tanto, las cuotas soportadas por la entidad consultante por la adquisición de bienes y servicios destinados al cumplimiento de tales cargas urbanísticas con la finalidad de que dichas entregas de terrenos se realicen libre de las mismas, podrán ser deducidas por la consultante siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-22º, 92 y ss