La cesión de remate posterior a la subasta judicial constituye una segunda entrega de edificación (doble transmisión: propietario → acreedor hipotecario → cesionario), por lo que resultan aplicables las exenciones del artículo 20.1.20º y 22º de la Ley 37/1992 de IVA en la transmisión entre acreedor y cesionario, sin perjuicio de la tributación por ITP/AJD modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, salvo renuncia a la exención conforme al artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. La operación no califica como operación financiera sujeta y exenta, sino como transmisión de inmueble exenta o sujeta y no exenta según se aplique o renuncie a la exención del IVA.
Hechos
La entidad consultante ha cedido el remate a un tercero de forma simultánea o posterior a la subasta judicial derivada de ejecuciones hipotecarias sobre inmuebles.
Cuestión planteada
El consultante solicita aclaración a la contestación vinculante de 4 de septiembre de 2017, con número de consulta V2204-17 sobre si la cesión del remate supone en dichos casos una primera o segunda entrega de edificación. Asimismo se cuestiona si la cesión de remate de un préstamo hipotecario puede considerarse una operación financiera sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 647, apartado 3, de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), según redacción dada por el artículo 1.6 de la Ley 19/2015, de 13 de julio (BOE de 14 de julio), con efectos desde el 15 de octubre de 2015, señala lo siguiente:
“3. Solo el ejecutante o los acreedores posteriores podrán hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago o consignación del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente. Igual facultad corresponderá al ejecutante si solicitase, en los casos previstos, la adjudicación del bien o bienes subastados.”.
Por otra parte, en la contestación vinculante a la consulta de 4 de septiembre de 2017, número V2204-17, de este Centro directivo se concluyó en relación con las cesiones de remate posteriores a la subasta judicial lo siguiente:
“En el segundo caso planteado en el párrafo inicial del apartado 4 de esta contestación, es decir, cuando la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del inmueble, la efectuada por el propietario al acreedor hipotecario inicial (cedente del remate) y la que este realiza al cesionario del remate. Este criterio ya ha sido reiterado por este centro directivo en distintas consultas tales como la contestación de 26 de abril de 2012, V0929-12 o, más recientemente, la contestación de 8 de marzo de 2017, V0582-17.
En cuanto a la segunda transmisión, resultaría de aplicación, en su caso, las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º, de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", habida cuenta de lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley 37/1992, salvo en los casos en que se renuncie a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.”.
El supuesto de hecho recogido en dicha contestación hace referencia a los casos en los que el ejecutante participa en la subasta pero decide no ceder el remate en la misma hasta en un momento posterior.
Por otro lado, el artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil condiciona la participación del ejecutante en la subasta a la existencia de otros licitadores. En efecto, el apartado 2 de dicho artículo determina lo siguiente: “El ejecutante sólo podrá tomar parte en la subasta cuando existan licitadores, pudiendo mejorar las posturas que se hicieren, sin necesidad de consignar cantidad alguna.”.
En consecuencia, de dicho artículo resulta que la posibilidad de que el ejecutante participe en la subasta está condicionado a la existencia de otros licitadores y no depende exclusivamente de la voluntad del ejecutante.
Planteada la cuestión en estos términos lo que cuestiona el consultante es el supuesto en que el ejecutante no toma parte en la subasta por no existir licitadores y por tanto no puede ceder el remate de la misma.
Para este supuesto el artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil determina que “si en la subasta no hubiere ningún postor, podrá el acreedor, en el plazo de los veinte días siguientes al del cierre de la subasta, pedir la adjudicación del bien.“.
Por tanto, de los preceptos anteriores cabe concluir que en los supuestos, como el consultado, en los que el ejecutante no ha tomado parte de la subasta por quedar esta desierta y, posteriormente, en el plazo de los veinte días siguientes, cede la adjudicación a un tercero puede concluirse que existe una única transmisión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si el ejecutante hubiera tomado parte de la subasta y con posterioridad a la misma se hubiera cedido el remate habrá que concluir que existen dos transmisiones en los términos ya fijados en la contestación vinculante de 4 de septiembre de 2017, número V2204-17 anteriormente citada.
2. Con independencia de lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones financieras:
“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
e) La transmisión de préstamos o créditos.”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.d de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;.”
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).
En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que el objetivo de la exención de la letra c) del artículo 20.uno.18 de la Ley del Impuesto es excepcionar de tributación aquellas operaciones de concesión de crédito mientras que la letra e) equipara este tratamiento a la transmisión de créditos pues las mismas, también, deben considerarse como operaciones de carácter financiero.
Por el contrario, en las operaciones relativas a la gestión del crédito realizadas por persona distinta del concedente, según lo previsto en la letra d) del citado artículo 20.uno.18º no deben quedar sujetas y exentas del Impuesto pues se entiende que el servicio prestado tiene naturaleza administrativa, y como tal, debe quedar sujeto y no exento del Impuesto.
Una vez establecida la doctrina sobre la exención financiera el consultante plantea si la cesión del remate a un tercero con sobreprecio en el marco de la ejecución hipotecaria sobre un préstamo adquirido por la consultante en una operación no sujeta del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto puede considerarse como incluida dentro de la letra d) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto, en concreto bajo la mención “demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuados por quienes los concedieron en todo o en parte”.
Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo en operaciones de transmisión de créditos, ya sea por subrogación en una operación no sujeta o por transmisión, el adquirente del préstamo se coloca en el lugar del prestamista inicial. Ello supone que las operaciones que se realicen sobre ese préstamo, incluida la gestión, también se benefician de la exención financiera.
La Resolución vinculante de esta Dirección General de 24 de julio de 1987, evacuada en contestación a la consulta formulada por la Asociación Española de Banca Privada, precisa en relación con el actual apartad d) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto qué servicios, entre otros, se pueden considerar incluidos dentro de la exención bajo la denominación de “demás operaciones incluida la gestión” para incluir así los siguientes:
- Valoración de fincas en préstamos hipotecarios.
- Estudios previos sobre la situación económica del solicitante de un préstamo o crédito.
- Estudios previos de solvencia.
- Informes comerciales.
- Remisión de estados contables.
- Anotación en cuenta.
- Movimiento de cuentas.
En consecuencia los servicios que se benefician de la exención son aquellos que se prestan a los destinatarios principales de las operaciones de crédito o préstamo, incluidos la gestión del préstamo o crédito.
En los supuestos de cesión del remate con sobreprecio el destinatario no es el prestatario sino un tercero ajeno a esa relación financiera por lo que cabe concluir que el servicio prestado debe estar sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20-uno-20º y 22º, 20-dos,