La exención de dividendos de entidades no residentes (art. 21 TRLIS) es aplicable a dividendos procedentes de sociedades marroquíes cuando se acumulan tres requisitos: (i) participación mínima del 5 % mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a la distribución; (ii) la entidad participada ha estado gravada por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS, o bien reside en país con CDI con cláusula de intercambio de información (opción directamente satisfecha por Marruecos); (iii) al menos el 85 % de ingresos del ejercicio proviene de rentas obtenidas en el extranjero, excluidas rentas pasivas del art. 107.2 TRLIS. La conclusión descarta la exención si falta alguno de estos requisitos concurrentes; de cumplirse todos, procede la exención integral del dividendo.
Hechos
La entidad consultante desde su constitución desarrolla la actividad industrial de corte y cosido, con sus acabados, de todo tipo de prendas de vestir, así como de cualquier tipo de confección industrial y su comercialización, importación y exportación.
Desde el año 2005 es titular del 15% del capital social de una sociedad marroquí, a la que le resulta de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre el Reino de España y el Reino de Marruecos, la cual desarrolla, desde su constitución la actividad industrial de confección textil, su comercialización, importación y exportación, así como la fabricación de componentes textiles para el automóvil y su comercialización, importación y exportación. Dicha actividad se desarrolla en una nave industrial sita en la Zona Franca de Exportación de Tánger, habiendo tributado, por el Impuesto sobre Sociedades, en un régimen de exención temporal hasta el 31 de diciembre de 2008.
En el año 2010 la consultante percibirá unos dividendos distribuidos por su filial marroquí.
Cuestión planteada
Se plantea si cabría la aplicación de la exención establecida en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad marroquí.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª (…).
3.ª (…).
4.ª (…)
2.º (…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)”
En el supuesto concreto analizado, la entidad consultante detenta una participación directa en el capital social de la sociedad no-residente igual o superior al 5% (15%), ininterrumpidamente desde el año 2005, por lo que podría aplicar la exención recogida en el artículo 21 del TRLIS respecto de los dividendos directamente procedentes de la entidad no-residente participada, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto, previamente transcrito y siempre que no resulten de aplicación las restricciones o limitaciones contenidas en los apartados 3 y 4 del mencionado precepto.
Por tanto, la aplicación de dicha exención exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Primero: Participación significativa de al menos un 5% y antigüedad o mantenimiento de la misma durante un año.
De acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, el porcentaje de participación detentado en la sociedad no-residente alcanza el 15% y dicho porcentaje de participación se ha mantenido ininterrumpidamente desde el ejercicio 2005, por lo que se considera cumplido el primer requisito.
Segundo: Tributación por un impuesto análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades en el país de residencia de la participada. Asimismo, la norma señala que considerará cumplido dicho requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En este punto conviene señalar que el Reino de España y el Reino de Marruecos suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, con cláusula de intercambio de información (artículo 26 del Convenio). Dicho Convenio fue ratificado el 16 de abril de 1985 y publicado en el B.O.E. del 22 de mayo de 1985 y regula el ámbito de aplicación objetivo en el artículo 2, a cuyo tenor:
“1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes y sus Entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio, o algún elemento de la renta o del patrimonio, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o bienes inmuebles, sobre el impuesto total de los sueldos o salarios pagados por las empresas (con exclusión de las cotizaciones a la Seguridad Social), así como los impuestos sobre las plusvalías.
3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica el presente artículo son:
En lo que se refiere a Marruecos:
1º. El impuesto sobre los beneficios profesionales y la reserva de inversión.
2º. El impuesto sobre los sueldos públicos y privados, dietas y emolumentos, salarios, pensiones y rentas vitalicias.
3º. La contribución urbana y las contribuciones relacionadas con ella.
4º. El impuesto agrícola.
5º. La contribución complementaria sobre la renta global de las personas físicas.
6º. El impuesto sobre los productos de las acciones o partes sociales y rentas asimiladas.
7º. El impuesto de patentes.
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos futuros de naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los impuestos actuales o que los sustituyan. Las Autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán desde su promulgación las modificaciones que se han introducido en sus respectivas legislaciones fiscales”.
En relación con el ámbito subjetivo, regulado en los artículos 1, 3 y 4 del Convenio cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 1, el Convenio resulta aplicable a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
Por tanto, la entidad participada tendrá que ser una persona de las definidas en el artículo 3 del Convenio y ser residente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del mismo para que le sea de aplicación y serán las autoridades marroquíes las que a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos de Convenio le otorguen tal condición a la entidad participada.
De otra parte, el Convenio recoge en su artículo 26 la cláusula de intercambio de información.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la filial marroquí está sometida al Convenio suscrito entre España y Marruecos para evitar la doble imposición, por tanto, en la medida en que resulte de aplicación dicho Convenio a la sociedad participada no residente, por tratarse de una sociedad de nacionalidad marroquí que va a tributar por un Impuesto sobre Sociedades, si bien en un régimen especial de exención temporal, siempre que se cumpla lo anteriormente señalado en cuanto a la residencia de la entidad participada, y dado que el Convenio contiene cláusula de intercambio de información, ha de entenderse cumplido el requisito de que dicha sociedad participada está sometida a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español, en el sentido previsto del artículo 21 del TRLIS.
Tercero: Los dividendos percibidos deben provenir de beneficios obtenidos por la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Siguiendo los hechos manifestados por la consultante, las actividades desarrolladas por la entidad residente en Marruecos son de naturaleza empresarial (actividad industrial de confección y fabricación textil y su comercialización y exportación) por lo que no están comprendidas entre aquellas rentas susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 107.2 del TRLIS). No obstante, respecto a la actividad de comercialización y exportación de los bienes, caso de que no sean producidos por la filial marroquí, cabe señalar que no existen datos acerca del lugar de puesta a disposición o entrega de los bienes producidos, por lo que a efectos de cumplir el requisito establecido en el artículo 21.1.c) 1º.1ª del TRLIS, será necesario que los bienes producidos se pongan a disposición de sus adquirentes en Marruecos o en cualquier otro territorio diferente del español.
En definitiva, se considerará cumplido el tercero de los requisitos analizados siempre y cuando, al menos el 85% de los ingresos de la sociedad marroquí procedan de su actividad industrial, de confección y fabricación textil, o de su actividad comercial, siempre y cuando esta última se realice en los términos señalados en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
En definitiva, al cumplirse los requisitos indicados, la consultante podrá aplicar la exención respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad participada residente en Marruecos conforme al artículo 21 del TRLIS, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación alguna de las excepciones recogidas en dicho precepto, en particular en su apartado 3.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21