La operación de concesión de préstamo hipotecario no está sujeta a IVA si los prestamistas carecen de condición de empresarios o profesionales conforme al artículo 5.2 LIVA (actividad que implique ordenación por cuenta propia de factores de producción). Si los prestamistas desarrollan cualquier actividad empresarial o profesional (aunque no sea de préstamos), la operación queda sujeta a IVA pero se beneficia de la exención del artículo 20.1.18.c LIVA (operaciones de crédito y préstamos en dinero), con independencia de que la actividad principal sea distinta.
Hechos
La empresa consultante ha contratado un préstamo con garantía hipotecaria de tres particulares que no son empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichos prestamistas no realizan este tipo de operaciones de forma habitual ni disponen de organización alguna que sirva de base para la realización de esta operación.
Cuestión planteada
1.- Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En caso de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeción y exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
3.- En caso de sujeción y exención en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por tanto, de acuerdo con la citada normativa, en la medida en que la operación objeto de consulta sea realizada por sujetos que no tienen la consideración de empresarios o profesionales, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si los prestamistas a que se refiere el escrito de consulta realizasen alguna actividad empresarial o profesional en el sentido del artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, incluso si esta actividad no consiste en la concesión de préstamos hipotecarios, la operación sí quedará incluida en el ámbito del artículo 4.
En este último caso, la concesión del préstamo será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien exenta en virtud del número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
18º. Las siguientes operaciones financieras:
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquier que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
(…).”.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con la interpretación que de éste último ha hecho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se realice por un banco o entidad financiera. Por lo tanto, si los prestamistas, en el caso objeto de consulta, tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, la operación estará exenta aunque su actividad habitual no consista en la concesión de préstamos.
2.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 7-1-B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que son transmisiones patrimoniales sujetas:
“B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidación como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.”.
A su vez, el apartado 5 del artículo 7 del mismo texto legal recoge:
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte, el artículo 15.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone:
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamos, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.”.
A su vez, el artículo 45.I.B) 15 del mismo texto legal recoge que estarán exentos:
“15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.”.
Por otra parte, el artículo 31.2 del Texto Refundido establece:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Vista la normativa expuesta, la tributación del préstamo va a depender de la naturaleza que ostente el prestamista, según se trate de un préstamo concedido por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad o por un particular. Si se trata de un préstamo concedido por un particular, constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”, conforme al artículo 7.1.B) del texto refundido, pero, a su vez, exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 15, por lo que, teniendo en cuenta que el artículo 15.1 establece la tributación única por el concepto de préstamo, aún en el caso de concurrir con una garantía real o personal, no se produciría tributación alguna por dicho concepto.
Por otro lado, tratándose de una operación sujeta, aunque exenta, a transmisiones patrimoniales onerosas, no se encontraría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados del artículo 31.2 del Texto Refundido, al no reunir uno de los requisitos exigidos por dicho artículo. En consecuencia, en este caso no se devengaría cuota alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, si se considerara que el préstamo no es concedido por unos particulares sino por unos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no quedar la operación sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, la escritura de préstamo hipotecario quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados y será la base imponible la cantidad total garantizada.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y dos; 20-Uno-18º
RD-Leg 1/1993 art. 7.1 y 5; 15.1; 45.I.B).15; 31.2