La madre fiduciaria debe liquidar ISD por el pleno dominio de la herencia al tener facultad de disposición de los bienes, sin perjuicio del derecho a devolución de la cuota correspondiente a nuda propiedad respecto de aquellos bienes no enajenados. La fideicomisaria de residuo tributará por los bienes recibidos, pero la fiduciaria podrá recuperar la porción de impuesto sobre nuda propiedad de esos mismos bienes, evitando duplicación fiscal en los activos no transmitidos.
Hechos
La hermana de la segunda de las consultantes ha instituido heredera a la madre de ambas y primera consultante; y ordena sustitución fideicomisaria de residuo en favor de su hermana y segunda consultante, que recibirá los bienes hereditarios de los que la fiduciaria no haya dispuesto a título oneroso; y sustituye a la sustituta por su estirpe de descendientes, en los supuestos de premoriencia, renuncia, declaración de ausencia o indignidad. La madre (fiduciaria) es viuda y con 81 años, y la hija (fideicomisaria) es soltera con 58 años y sin descendientes. Los únicos familiares restantes de la causante son la hermana menor, con 50 años, divorciada, y su y sobrina de la causante, de 23 años, soltera y sin hijos.
Cuestión planteada
La duda que plantean las consultantes es si, al hacerse la madre heredera con 81 años, tributará por la totalidad de la herencia recibida de la hija fallecida, y posteriormente al recibir la hija fideicomisaria lo que quedase de esta herencia, que difícilmente su madre podría disminuir, por lo que sería más o menos la misma herencia que recibiría como sustituta fideicomisaria de residuo, tendría que tributar por los mismos bienes como si la madre fiduciaria no hubiese tributado nada.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone en su letra
«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
[…]
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
[…]».
El precepto transcrito se encuentra desarrollado reglamentariamente en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), del siguiente modo:
«Artículo 52. Instituciones equiparables al derecho de usufructo o de uso.
1. Siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios.
No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes, se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
[…]».
Conforme a los preceptos transcritos, la fiduciaria (madre de la causante) deberá liquidar el ISD por el pleno dominio de los bienes de la herencia, pues tiene el derecho a disponer de tales bienes sin condición alguna. A su muerte, la fideicomisaria de residuo deberá liquidar el ISD por los bienes que reciba, que según el testamento serán los bienes hereditarios de los que la fiduciaria no haya dispuesto a título oneroso.
Ahora bien, como los bienes que reciba no fueron objeto de disposición por la fiduciaria, esta tendrá derecho a la devolución de la parte del impuesto correspondiente a la nuda propiedad de los bienes. Es decir, en definitiva la madre fiduciaria habrá pagado el ISD correspondiente al pleno dominio de los bienes que fueron objeto de disposición a título oneroso más el correspondiente al usufructo vitalicio de los transmitidos a la fideicomisaria de residuo. Lógicamente, la solicitud de devolución deberá realizarla la heredera de la fiduciaria y su importe formará parte del caudal relicto de la fiduciaria, y, por tanto, sujeto al ISD de dicha heredera.
CONCLUSIONES:
Primera: En el llamado fideicomiso de residuo, el fiduciario, que tiene derecho a disponer de los bienes de la herencia, ha de tributar en el ISD por el pleno dominio de los bienes heredados. No obstante, tendrá derecho a la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad de tales bienes si se justifica la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
Segunda: El fideicomisario de residuo deberá liquidar el ISD por los bienes que reciba del fiduciario, que serán los bienes hereditarios de los que el fiduciario no haya dispuesto a título oneroso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 26-d). RISD RD 1629/1991 art. 52