Operación de obra de renovación y reparación en vivienda sujeta al tipo reducido del 8% conforme artículo 91.1.2.15º LIVAsi se cumplen requisitos: destinatario persona física no empresario con vivienda de antigüedad superior a dos años, o comunidad de propietarios; y aportación de materiales por ejecutor no supera 33% de base imponible. Superación del umbral del 33% en coste de materiales determina calificación integral como entrega de bienes tributando al 18%.
Hechos
La entidad consultante se dedica al desatasco y limpieza de tuberías de desagüe, para particulares y comunidades de propietarios. En algunas ocasiones los trabajos realizados los paga una compañía de seguros con la que aquéllos tienen una póliza de seguros del hogar.
Los trabajos realizados son los siguientes:
- Desatascos de tuberías de desagüe en viviendas particulares o en comunidades de propietarios.
- Limpieza de vasos de piscina.
- Inspección de tuberías de desagüe.
- Achique de agua y aspiración de lodos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo dos, número cuatro del citado Real Decreto-ley 6/2010, la aplicación del citado tipo impositivo, relativa a la modificación del artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992 estará vigente desde el 14 de abril de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2012.
2.- Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de renovación y reparación, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
3.- Para la aplicación del tipo impositivo contenido en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 a la actividad realizada por la entidad consultante, es preciso determinar si las operaciones consultadas tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra, pues sólo en ese caso podría resultar aplicable dicho precepto, que no sería aplicable si dichas operaciones tuvieran la consideración de prestaciones de servicios.
Puesto que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una definición del concepto de ejecución de obra, su determinación habrá que establecerla atendiendo a lo establecido en el artículo 12, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, que establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
En relación con lo anterior, hay que considerar que la calificación de una operación como de ejecución de obra resultará de que la relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulada en el Derecho Civil.
Si bien la delimitación del concepto de ejecución de obra respecto de otras figuras de contratos, como es el de arrendamiento de servicios, puede resultar, en algunos supuestos, dificultosa, no se trata de un concepto jurídico indeterminado, puesto que la regulación de dicha figura se encuentra contenida en el Código Civil.
A estos efectos, el artículo 1.544 de dicha norma establece que: “En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.”. Por tanto, atendiendo a dicha definición, lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también aporte los materiales correspondientes (artículo 1.588 CC). Por otro lado, en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del servicio concreto, con independencia del resultado final.
El informe, de fecha 25 de mayo de 2010, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, en relación con la distinción entre los conceptos de arrendamiento de obra y de servicios, señala lo siguiente:
“La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y el arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil, como señala el Tribunal Supremo, (…) radica en el objeto inmediato de la obligación del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado determinado (…) (STS de 10 de septiembre de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982, 29 de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas).
A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el tiempo, es decir de tracto sucesivo.
El negocio de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata o sostiene en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.”
De todo lo anterior cabe colegir que la ejecución de obra se caracteriza por ser una prestación distinta de las de tracto sucesivo, que persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones.
4.- Las operaciones objeto de consulta consistentes en los servicios de desatascos de tuberías de desagüe, limpieza de vasos de piscinas, inspecciones de tuberías de desagüe y el achique de agua y aspiración de lodos, no tienen, según lo anteriormente señalado, la consideración de ejecución de obra, sino que constituyen prestaciones de servicios, por lo que tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento, cualesquiera que fueren los destinatarios de los servicios y sin perjuicio de lo establecido en los puntos siguientes.
5.- Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 2, número 6º de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte, valorización o eliminación de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
6.- A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), establece que:
"A los efectos de la presente Ley se entenderá por:
a) "Residuo": cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias.
b) "Residuos urbanos o municipales": los generados en los domicilios particulares, comercios, oficinas y servicios, así como todos aquellos que no tengan la calificación de peligrosos y que por su naturaleza o composición puedan asimilarse a los producidos en los anteriores lugares o actividades.
Tendrán también la consideración de residuos urbanos los siguientes:
- Residuos procedentes de la limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas.
- Animales domésticos muertos, así como muebles, enseres y vehículos abandonados.
- Residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
c) "Residuos peligrosos": aquellos que figuren en la lista de residuos peligrosos, aprobada en el Real Decreto 952/1997, así como los recipientes y envases que los hayan contenido. Los que hayan sido calificados como peligrosos por la normativa comunitaria y los que puedan aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en convenios internacionales de los que España sea parte.
(...)
h) "Gestión": la recogida, el almacenamiento, el transporte, la valorización y la eliminación de los residuos, incluida la vigilancia de esta actividades, así como la vigilancia de los lugares de depósito o vertido después de su cierre.
i) "Reutilización": el empleo de un producto usado para el mismo fin para el que fue diseñado originariamente.
j) "Reciclado": la transformación de los residuos, dentro de un proceso de producción, para su fin inicial o para otros fines, incluido el compostaje y la biometanización, pero no la incineración con recuperación de energía.
k) "Valorización": todo procedimiento que permita el aprovechamiento de los recursos contenidos en los residuos sin poner en peligro la salud humana y sin utilizar métodos que puedan causar perjuicios al medio ambiente. En todo caso, estarán incluidos en este concepto los procedimientos enumerados en el anexo II.B de la Decisión de la Comisión (96/350/CE) de 24 de mayo de 1996, así como los que figuren en una lista que, en su caso, apruebe el Gobierno.
l) "Eliminación": todo procedimiento dirigido, bien al vertido de los residuos o bien a su destrucción, total o parcial, realizado sin poner en peligro la salud humana y sin utilizar métodos que puedan causar perjuicios al medio ambiente. En todo caso, estarán incluidos en este concepto los procedimientos enumerados en el anexo II.A de la Decisión de la Comisión (96/350/CE) de 24 de mayo de 1996, así como los que figuren en una lista que, en su caso, apruebe el Gobierno.
II) "Recogida": toda operación consistente en recoger, clasificar, agrupar o preparar residuos para su transporte.
m) "recogida selectiva": el sistema de recogida diferenciada de materiales orgánicos fermentables y de materiales reciclables, así como cualquier otro sistema de recogida diferenciada que permita la separación de los materiales valorizables contenidos en los residuos.”
7.- En relación con la referencia que en citado artículo 3 de la Ley 10/1998 se hace al Catálogo Europeo de Residuos (CER), cuya última versión ha sido aprobada por la Decisión de la Comisión de 3 de mayo de 2000 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas número L226, de 6 de septiembre de 2000), debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención o la obligación de desprenderse.
En el citado catálogo se incluyen como residuos, entre otros, los lodos de distintas procedencias.
8.- En relación con las aguas residuales el artículo 2 del Real Decreto-Ley 11/1995, de 28 de diciembre, por el que se establecen las normas aplicables al tratamiento de las aguas residuales urbanas (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre), establece los siguientes conceptos:
"a). "Aguas residuales urbanas": Las aguas residuales domésticas o la mezcla de las mismas con aguas residuales industriales y/o aguas de escorrentía pluvial.
b). "Aguas residuales domésticas": Las aguas residuales procedentes de zonas de vivienda y de servicios y generadas principalmente por el metabolismo humano y las actividades domésticas.
c). "Aguas residuales industriales": Todas las aguas residuales vertidas desde locales utilizados para efectuar cualquier actividad comercial o industrial que no sean aguas residuales domésticas ni aguas de escorrentía pluvial.
(…)
j) “Fangos”: los lodos residuales, tratados o no, procedentes de las instalaciones de tratamiento de aguas residuales urbanas”.
9.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento:
- La recogida, transporte, eliminación o valorización de sustancias u objetos que, de acuerdo con lo expuesto en la Ley 10/1998, de residuos, tengan la consideración de residuos, tanto los definidos como residuos peligrosos, como los que no tengan dicha consideración, entre otros, los servicios de recogida y transporte de aquellos productos provenientes de servicios de limpieza (lodos de fosas sépticas, pozos, alcantarillado etc.) que tengan la consideración de residuos conforme a lo previsto en mencionada la Ley 10/1998.
- La recogida y tratamiento de aguas residuales sea cual fuere su procedencia (fosas sépticas, alcantarillado, etc.)
b) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento:
- La limpieza de fosas sépticas que no implique la recogida de las aguas residuales o lodos.
- Los servicios de mantenimiento consistentes en la inspección de tuberías mediante cámaras de televisión.
10.- La presente contestación sustituye a la anterior de fecha de 17 de enero de 2011, nº de consulta V0055-11, que en consecuencia queda anulada.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y 91-Uno-2-6º y 15º