La operación de arrendamiento con cláusula de transferencia de propiedad vinculante se entiende devengada en IVA desde el momento en que el arrendatario se compromete vinculantemente a ejercitar la transmisión (art. 8.2.5º LIVA), asimilándose a entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre el bien corporeal. El derecho a la deducción del IVA nace en ese mismo momento, independientemente de que exista escritura pública o factura, siendo acreditables ante la Administración el poder de disposición de facto y los documentos probatorios de la operación (cuenta corriente notarial, contrato privado firmado).
Hechos
La entidad consultante realiza una actividad empresarial estando a tal efecto matriculada en los epígrafes 685 (alojamientos turísticos extrahoteleros) y 674.5 (servicios especiales de restaurante, cafetería y café-bar que se presten en sociedades, círculos, casinos, clubes y establecimientos análogos) del Impuesto sobre Actividades Económicas. Con fecha 27 de octubre de 2011 ha procedido a ejercitar el derecho de opción de compra del "Contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda con opción de compra", suscrito entre una sociedad arrendadora y la consultante como arrendataria.
El ejercicio de dicha opción de compra fue comunicado al presidente de la sociedad anterior fehacientemente mediante Acta notarial de notificación y requerimiento. En dicha Acta se convocaba para el día 15-11-2011 a la persona con poder suficiente para otorgar la correspondiente escritura de compraventa, no personándose en dicha fecha nadie con la capacidad suficiente para otorgarla.
La entidad consultante, desde el día de la comunicación del ejercicio de la opción de compra, entendió devengada y perfeccionada la correspondiente operación de compraventa a todos los efectos, momento en el cual puso a disposición de la sociedad arrendadora, en cuenta corriente abierta al efecto a nombre de un notario de Madrid, la cantidad fijada como precio de venta actualizado del inmueble más el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de dicha venta.
Cuestión planteada
- Momento en que se entiende devengada la operación citada.
- Momento en que la entidad consultante puede ejercitar la deducción del IVA puesto a disposición de la sociedad arrendadora en cuenta corriente abierta a nombre del notario.
- Acreditación ante la Administración de la propiedad del bien al no tener la entidad consultante escritura pública ni factura.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
El citado artículo 8 resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece que “se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en su sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional,
basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartado 7, 8 y 9 de la sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
2.- Por su parte, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
3.- A los efectos aplicar los citados preceptos a los hechos descritos por la consultante, ha de precisarse que, si bien la transmisión del poder de disposición, interpretada con arreglo al la jurisprudencia recogida en el apartado 1 anterior, es el presupuesto de hecho que sirve para la definición del hecho imponible conforme al artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, el artículo 75.Uno de dicha norma concreta el devengo del Impuesto en atención al momento en que tenga lugar la puesta a disposición, circunstancia que ha de entenderse referida a contratos de naturaleza civil en los que resulta preciso la concurrencia de un título y de un modo.
En dicha inteligencia, si la entidad arrendataria hubiese ejercitado la opción de compra en cuyo favor se constituyó ésta inicialmente (y así se hizo constar en el contrato de arrendamiento), se habría convertido en propietaria del inmueble objeto de dicho contrato de arrendamiento, al concurrir en la misma tanto el título (el ejercicio de la opción de compra) como el modo (la posesión del inmueble).
En cuanto al ejercicio de la opción de compra, deben tenerse en cuenta los criterios jurisprudenciales expuestos por el Tribunal Supremo, en particular, en la sentencia de 21 de mayo de 2001 que dispone lo siguiente: “… ejercitado el derecho correspondiente en tiempo y forma por el optante, a partir de la notificación a los optatarios se consumó (y agotó) el contrato de opción de compra y al tiempo se perfeccionó el contrato de compraventa (sentencias 22 de noviembre 1993, 4 de febrero 1994, 4 de febrero y 18 de mayo 1995, 29 mayo y 31 julio 1995, 13 y 14 febrero y 31 diciembre 1997, 20 marzo y 1 abril 2000), que nació a la vida jurídica por concurrencia de los requisitos esenciales para su generación con sujeción a la regulación jurídica prevista en el contrato de opción.”.
Por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación objeto de consulta se devengó en el momento de la notificación fehaciente al optatario, siempre que se hubiera realizado en tiempo y forma conforme a las normas aplicables en dichos supuestos.
4.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al plazo para proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 98.Uno de la Ley del Impuesto establece que, con carácter general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Por su parte, el artículo 99, apartado tres y cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
(…).”.
5.- El artículo 97 de la Ley 37/1992 establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, teniendo dicha consideración, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Por consiguiente, para que el sujeto pasivo consultante con derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido pueda hacer uso del mencionado derecho tendrá que estar en posesión de una factura que reúna la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29), circunstancia que, según se deduce del escrito de consulta no concurre en la entidad consultante, por lo que no podrá deducir cantidad alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En relación con la tercera cuestión planteada, este Centro Directivo no es competente para su contestación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno-1º, 97, 98