La fusión transfronteriza se acogerá al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si cumple los requisitos de la Ley 3/2009 y concurren motivos económicamente válidos conforme al art. 89.2 LIS (reestructuración, racionalización). Si se satisfacen estas condiciones, las rentas de las absorbidas no se integran en sus bases imponibles y los socios de la absorbida no realizan ganancia patrimonial en el canje de valores. La operación resultará neutra en IS, IRPF e ITP/AJD si concurren los requisitos formales y materiales exigidos.
Hechos
Las entidades consultantes, X e Y, son residentes fiscales en territorio español, siendo X el socio único de Y. X es la sociedad holding de Y, sociedad cuya actividad económica consiste en el arrendamiento de inmuebles situados en territorio español. El capital social de X es ostentado por dos personas físicas, a partes iguales.
Por otro lado, los socios de X también participan en el capital social de H, entidad domiciliada en los Países Bajos, titular de inmuebles situados en Alemania y destinados al arrendamiento.
Se plantean realizar una operación de fusión transfronteriza, en virtud de la cual, la sociedad H absorbería a las entidades X e Y. En el acto de la ejecución de la operación de fusión, todos los activos propiedad de Y quedarán afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, sujeto a imposición en España.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Tenencia, gestión, administración y arrendamiento conjunto dentro de una única sociedad de todos los inmuebles.
- Reducción de los costes de dirección, gestión, administración, contabilidad y jurídicos de las tres sociedades actuales a los costes de una sola sociedad.
- Adquisición de nuevos inmuebles en el ámbito europeo con su gestión y administración desde Holanda, país cuya distancia a las zonas económicas de mayor actividad económica en Europa es reducida.
- Diversificación de riesgos al independizar el desarrollo de la compañía del devenir económico en un único país.
- Presentar un único balance, que facilite la financiación bancaria de las nuevas adquisiciones de inmuebles.
- Mejorar y simplificar el análisis del negocio al poderse llevar a cabo en una única sociedad.
- En definitiva, se obtendrá una importante reducción de gastos, facilitará el seguimiento y análisis del negocio, contará con una localización más adecuada para la realización de nuevas adquisiciones inmobiliarias en Europa y la gestión de su arrendamiento, y facilitará la obtención de recursos financieros, internacionales, con los que realizar las adquisiciones en Europa.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS y si los motivos descritos resultan motivos económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. Asimismo, confirmación de que las rentas de las sociedades absorbidas no se integrarán en sus respectivas bases imponibles, y que los socios de X no integrarán renta alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con ocasión del canje de valores de X por las acciones de H.
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son la tenencia, gestión, administración y arrendamiento conjunto dentro de una única sociedad de todos los inmuebles; la reducción de los costes de dirección, gestión, administración, contabilidad y jurídicos de las tres sociedades actuales a los costes de una sola sociedad; la adquisición de nuevos inmuebles en el ámbito europeo con su gestión y administración desde Holanda, país cuya distancia a las zonas económicas de mayor actividad económica en Europa es reducida; la diversificación de riesgos al independizar el desarrollo de la compañía del devenir económico en un único país; presentar un único balance, que facilite la financiación bancaria de las nuevas adquisiciones de inmuebles; mejorar y simplificar el análisis del negocio al poderse llevar a cabo en una única sociedad; en definitiva, se obtendrá una importante reducción de gastos, facilitará el seguimiento y análisis del negocio, contará con una localización más adecuada para la realización de nuevas adquisiciones inmobiliarias en Europa y la gestión de su arrendamiento, y facilitará la obtención de recursos financieros, internacionales, con los que realizar las adquisiciones en Europa. Los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
El artículo 77.1 de la LIS, en su letra a), dispone que no se integrarán en la base imponible de la entidad absorbida las rentas “que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.”
En cuanto a la tributación de los socios de las entidades absorbidas, el artículo 81.1 de la LIS indica que “No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (…)”.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos fruto de la operación de escisión parcial sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a cada entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
En consecuencia, se deberá valorar en cada una de las sociedades que son objeto de fusión si los medios aportados por cada sociedad son suficientes para la realización de una actividad empresarial, en tal caso dichas transmisiones quedarán no sujetas al Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto.
Así, de acuerdo con el escrito de consulta, se fusionará una sociedad dedicada a la actividad de arrendamiento. Para este caso es preciso señalar que para las actividades de arrendamiento de bienes inmuebles, el apartado b) del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto excluye la aplicación del supuesto de no sujeción cuando los elementos transmitidos constituyen una mera cesión de bienes, es decir, cuando la transmisión de los bienes arrendados no se acompañe de una estructura organizativa suficiente para el desarrollo de una actividad económica autónoma. En tal caso, dichas transmisiones de bienes inmuebles quedarían sujetas al Impuesto.
En consecuencia con todo lo anterior y para este supuesto se pude concluir lo siguiente:
Las transmisiones objeto de consulta quedaran no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los elementos transmitidos objeto del proceso de fusión constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
No obstante, en otro caso cuando se traten de meras cesiones de bienes, dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley del Impuesto.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la LIS, que conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la LIS, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica, sin embargo, la tributación por la modalidad de operaciones societarias por las distintas operaciones que se puedan producir:
- Disolución de las sociedades absorbidas: la disolución constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias, conforme al citado art. 19.1, pero, sin embargo, no originará tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del Texto Refundido del ITP y AJD que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En el supuesto planteado, en el que las sociedades absorbidas transmiten en bloque su patrimonio a la absorbente, no se produce entrega alguna de bienes o derechos a los socios que deba tributar por la referida modalidad.
- Aportación del patrimonio de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente: Conforme al artículo 6 del Texto Refundido del ITP y AJD, “1. El Impuesto se exigirá:
(…)
b. Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a. Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b. Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c. Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar”
En igual sentido la Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales dispone lo siguiente en relación a las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones, lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias:
Artículo 10
“1. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, un Estado miembro mantenga la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, someterá a dicho impuesto las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a) a d), si la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital está situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital”.
Por tanto, no resulta procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD con relación a la aportación del patrimonio de dos sociedades residentes en territorio español a una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
La no sujeción de la operación de aportación a una sociedad no residente en España por la modalidad de operaciones societarias permite la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados siempre que concurran los demás requisitos exigidos en el precepto anteriormente transcrito. En el supuesto planteado en el que se trata de una primera copia que tiene por objeto cantidad o cosa valuable y no sujeta por la modalidad de operaciones societarias o transmisiones patrimoniales onerosas, tan solo queda por determinar si la operación contenida en la primera copia tiene la condición de inscribible en los términos que se establecen en el referido precepto, cuestión que debe responderse afirmativamente dado que el hecho contenido en la escritura es inscribible tanto en el registro mercantil en cuanto a las operaciones de disolución de las sociedades absorbidas como en el registro de la propiedad en cuanto a los inmuebles destinados al arrendamiento incluidos en el patrimonio de la sociedad Y.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 77, 81 y 89
LIVA Ley 37/1992 arts. 7
TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 arts. 19, 21 y 45