La remisión de mercancías sujetas a Impuestos Especiales desde una bodega española a un depósito fiscal de otro Estado miembro en régimen suspensivo constituye una operación asimilada a entrega intracomunitaria exenta (art. 9.3º y 24 LIVA). Su entrada en el Estado miembro de destino se califica como asimilada a adquisición intracomunitaria (art. 16.2º LIVA), también exenta. En el modelo 349, debe reportarse la operación como entrega exenta del país de origen, no como operación triangular, pues no hay tercero intermediario sino transferencia de bien en stock.
Hechos
Una bodega castellano-manchega remite productos de Impuestos Especiales en régimen suspensivo a un depósito fiscal belga. Las mercancías permanecen en dicho régimen hasta que son vendidas a un cliente inglés y enviadas a Inglaterra.
Cuestión planteada
- Declaración en el modelo 349.
- Si es una operación triangular.
Contestación
1. - El anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales".
Por su parte, el artículo 24 del mismo texto legal exime del Impuesto a las entregas de bienes que vayan a ser vinculados o se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero.
La circulación de un bien objeto de Impuestos Especiales entre una fábrica o depósito fiscal español y una fábrica o depósito fiscal comunitario se hará en régimen de depósito distinto del aduanero (DDA).
2. - La remisión de las mercancías objeto de consulta por la bodega consultante a un depósito fiscal de otro Estado miembro, en régimen suspensivo, supone la realización de una operación asimilada a una entrega de bienes contemplada en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último".
Consiguientemente, la entrada en el Estado miembro de destino, en este caso, Bélgica, será una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 16.2º de la Ley 37/1992:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro".
La operación asimilada a la entrega intracomunitaria resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto antes mencionado, al igual que también resultaría exenta del Impuesto en consideración a su naturaleza de entrega intracomunitaria en el sentido del artículo 25 de la citada Ley.
La operación asimilada a la adquisición intracomunitaria, por la adquisición de la mercancía realizada por la propia bodega castellano-manchega en Bélgica, resultará exenta del Impuesto, en este caso, tal como determina el artículo 28,quater.B de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio:
"B. Exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros declararán exentas, en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones establecidas a continuación y de prevenir cualquier fraude, evasión y abusos eventuales:
las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega efectuada por sujetos pasivos estuviese, en todo caso, exenta en el interior del país;
(….)".
La adquisición intracomunitaria de productos en régimen DDA, cuya entrega interior en cualquier caso estaría exenta del Impuesto ya que así resulta del artículo 16 de la Sexta Directiva, estará, igualmente, exenta del Impuesto belga conforme a la transcripción que del artículo 28.quater.B antecitado haga la normativa de aquel país y que en nuestro Ordenamiento ha sido transcrito en el artículo 26.uno de la Ley 37/1992.
3. - La operación por la cual se remiten mercancías objeto de Impuestos Especiales, desde España a Bélgica, no cabe calificarla de operación triangular contemplada en el artículo 26.tres de la Ley 37/1992, ya que en este tipo de operaciones, como la que es objeto de consulta, no hay una entrega ni adquisición intracomunitaria que pueda calificarse estrictamente como de tal naturaleza sino que, al no haber transmisión del poder de disposición de los bienes, la salida del territorio de aplicación del Impuesto y la entrada en el territorio del otro Estado miembro sólo tienen la naturaleza de operaciones asimiladas a aquéllas, por lo que no puede serle de aplicación lo dispuesto en el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto.
4. - La realización de las operaciones consultadas determina la obligación de la bodega española de presentar una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31):
"1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto.
(…)
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º de la Ley del Impuesto".
Igualmente, deberá disponer de un NIF/IVA atribuidos por otro Estado miembro, ya que conforme el artículo 80 del citado Reglamento, que establece el contenido de la declaración recapitulativa: "En los casos de transferencia de bienes comprendidos en el artículo 9, apartado 3º y en el artículo 16, apartado 2º de la Ley del Impuesto, deberá consignarse el número de identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro", todo ello sin perjuicio de la necesidad de disponer del NIF/IVA de otro Estado miembro para la realización de la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria que realizara en el Estado miembro de destino.
5. - La siguiente entrega al cliente inglés, cuando tenga lugar, será una entrega intracomunitaria sujeta y exenta, en su caso, conforme las normas de la Ley del Impuesto belga e, igualmente, estará obligado el consultante a las formalidades y declaraciones que se establezcan en dicho país.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3º, 16-2º, Anexo Quinto. RIVA RD 1624/1992 art. 79. Sexta Directiva, 28 Quater, B