La reducción del 85% de la base liquidable del Impuesto Especial sobre la Electricidad (art. 98.f LIE) resulta de aplicación a actividades industriales cuando el coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida (incluidos impuestos, salvo IVA deducible) represente al menos el 5% del valor de la producción (cifra de negocios más variación de existencias). El acceso al beneficio requiere presentación de comunicación ante la oficina gestora del lugar de ubicación del establecimiento, conforme al procedimiento reglamentario establecido en art. 145 RIE.
Hechos
Un ayuntamiento presta el servicio de abastecimiento de agua mediante gestión directa, financiando dicho servicio a través de los ingresos procedentes de la Tasa por Abastecimiento Domiciliario de Agua Potable y Saneamiento.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse al beneficio fiscal establecido en el la letra f) del artículo 98, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Contestación
En relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el artículo 98, letra f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en adelante, LIE, establece:
“La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
(…)
f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción.
A estos efectos se entiende por:
– "Compras o consumo de electricidad": el coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.
– "Valor de la producción": estará constituido por el importe de la cifra de negocios, al que se adicionará la variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados.”.
2. Por su parte, el artículo 145 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), introducido por el art. 1.35 del Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 20 de diciembre), establece el procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible en los siguientes términos:
“1. Para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 98 de la Ley, los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán a la oficina gestora correspondiente al lugar de ubicación de cada establecimiento una comunicación por cada una de las actividades que cumplen los requisitos para poder gozar de dicho beneficio fiscal.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer el modelo y demás requisitos para la presentación de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior.
Cuando la electricidad suministrada para riegos agrícolas se realice a través de contratos cuyo titular sea una comunidad de regantes, será esta quien realice la comunicación para beneficiarse de la reducción. La comunicación se presentará a la oficina gestora donde radique el domicilio fiscal de la comunidad de regantes.
En el supuesto de que el establecimiento no disponga de puntos de suministro individualizados por actividades, en la comunicación se deberá indicar el porcentaje de energía eléctrica que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple los requisitos para la reducción.
2. Una vez recibida la comunicación, la oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción en el Registro territorial que deberá ser exhibida al suministrador de la electricidad para que éste pueda efectuar dicho suministro con la correspondiente reducción.
3. En los dos primeros meses de cada año natural, los beneficiarios de la reducción deberán comunicar a los contribuyentes y a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción durante el año natural anterior. Este porcentaje definitivo es el que será tenido en cuenta para los nuevos suministros. Si en el plazo de los dos primeros meses de cada año natural no se comunicaran a la oficina gestora y a los contribuyentes nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los datos inicialmente comunicados.
Los contribuyentes deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función de los datos comunicados, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme a la energía efectivamente utilizada en las actividades que generan el derecho a la reducción.
La rectificación deberá efectuarse por los contribuyentes una vez que les sea comunicado el porcentaje o cantidad definitiva, y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.
4. En los supuestos de rescisión del contrato de suministro de energía eléctrica con un suministrador, durante el mes siguiente a dicha rescisión el consumidor final deberá comunicarle la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción hasta el momento de la rescisión.
Si procede, el suministrador deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en función de los datos definitivos una vez que estos le sean comunicados. La regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.
5. Cuando se efectúen suministros directos de electricidad las regularizaciones que correspondiera efectuar, conforme a lo señalado en los apartados anteriores, se realizarán en proporción al importe de las adquisiciones realizadas por los agentes intervinientes en cada tramo horario en función de los datos que proporcione el operador de mercado.
6. Cuando se dejen de cumplir los requisitos que dan lugar a la aplicación de la reducción o se produzca cualquier otra circunstancia excepcional en virtud de la cual no se pueda aplicar dicho beneficio fiscal, en el plazo de un mes desde el incumplimiento de dichos requisitos o, en su caso, desde la producción de las circunstancias excepcionales, dichos hechos se pondrán en conocimiento de la oficina gestora y del suministrador de la electricidad por cualquier medio del que quede constancia.
A estos efectos, se considera una circunstancia excepcional la que conlleve durante más de tres meses consecutivos un aumento o disminución en más del 10 por ciento en el último porcentaje de consumo comunicado.”.
3. El ayuntamiento consultante realiza, según su propia manifestación, la prestación del servicio de abastecimiento de agua mediante gestión directa, financiando dicho servicio a través de los ingresos procedentes de la Tasa por Abastecimiento Domiciliario de Agua Potable y Saneamiento, regulada por su Ordenanza Fiscal, y plantea si las actividades que realiza mediante gestión directa, y que son financiadas por los ingresos procedentes de la citada tasa, pueden ser consideradas actividades industriales a efectos de obtener el beneficio fiscal establecido en el 98, letra f) de la Ley de Impuestos Especiales.
A este respecto, hay que señalar en primer lugar que, el artículo 3 de la Ordenanza Fiscal reguladora de la Tasa por Abastecimiento Domiciliario de Agua Potable y Saneamiento, regula el hecho imponible en los siguientes términos:
“Constituye el hecho imponible de la Tasa regulada por esta Ordenanza:
a) La actividad municipal, técnica y administrativa tendente a verificar si se dan las condiciones necesarias para autorizar la acometida a la red general municipal de abastecimiento de agua.
b) La prestación del servicio de suministro de agua a domicilio.
c) La actividad municipal, técnica y administrativa, tendente a verificar si se dan las condiciones necesarias para autorizar la acometida a la red de alcantarillado municipal.
d) La prestación de los servicios de evacuación de excretas, aguas pluviales negras y residuales, a través de la red de alcantarillado municipal, y su tratamiento para depurarlas.”.
A la vista de lo expuesto anteriormente se puede precisar que el ayuntamiento consultante realiza las actividades de prestación del servicio de suministro de agua a domicilio y de prestación de los servicios de evacuación de excretas, aguas pluviales negras y residuales, a través de la red de alcantarillado municipal, y su tratamiento para depurarlas y que ambas actividades están financiadas a través de los ingresos procedentes de la citada tasa, sin que a priori parezca que pueda desglosarse los ingresos correspondientes a cada actividad.
Establecido lo anterior, hay que señalar que la LIE no define “actividades industriales” a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad; no obstante, y puesto que la introducción del beneficio fiscal establecido en las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE se realiza con el objetivo de mantener la competitividad de determinadas actividades industriales, se ha tomado como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.
Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación del concepto “actividad industrial” ha de producirse en el marco de las actividades del IAE, de las que, por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales. Para concretar las que tienen conexión con actividades industriales, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras.
En consecuencia, a efectos de la aplicación de las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE, debe entenderse por “actividad industrial” únicamente las clasificadas en las divisiones 1, 2, 3 y 4 del IAE.
Sentado lo anterior, en relación con la posibilidad de considerar “actividad industrial” a efectos de la aplicación de la letra f) del artículo 98 de la LIE a las actividades que realiza el ayuntamiento consultante, hay que señalar lo siguiente:
Las Tarifas del IAE, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación, por el citado Real Decreto Legislativo 1175/1990, clasifican en el grupo 161 de la sección primera la “Captación, tratamiento y distribución de agua para núcleos urbanos”, el cual agrupa los siguientes epígrafes:
El epígrafe 161.1, que clasifica la “Captación, tratamiento y distribución de agua para núcleos urbanos”, comprendiendo todas las fases de que consta dicho suministro.
El epígrafe 161.2, que clasifica la “Captación de agua para su suministro”.
El epígrafe 161.3, que clasifica el “Tratamiento de agua para su suministro”.
El epígrafe 161.4, que clasifica la “Distribución de agua para núcleos urbanos.”.
Según las notas adjuntas a dichos epígrafes, cada una de las actividades comprende las siguientes operaciones:
La captación de agua para su suministro comprende todas las tareas necesarias para extraer y aducir el agua, desde el medio natural o físico hasta su puesta a disposición o entrega para su posterior tratamiento o para su distribución.
El tratamiento de agua para su suministro comprende todas las tareas y procesos industriales necesarios para que el agua sea sanitariamente permisible o potable para el consumo humano, hasta su puesta a disposición o entrega a la red de distribución.
La distribución de agua para núcleos urbanos comprende todas las tareas y maniobras técnicas necesarias para entregar o poner a disposición del consumidor o abonado el agua suministrada hasta el domicilio o local.
El alta en los epígrafes, 161.1 y 161.4 también comprende la instalación de redes de distribución de agua.
El referido grupo contempla, pues, las distintas fases del proceso de suministro de agua, exclusivamente, para núcleos urbanos, desde la captación del agua hasta su distribución, clasificando las mismas en diferentes epígrafes, excepción hecha del epígrafe 161.1, que comprende todas las fases.
Según señala la regla 2ª de la Instrucción “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En el apartado 1 de la regla 4ª, que regula el régimen general de facultades, se dispone que “Con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora del Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Las actividades deberán clasificarse de acuerdo con la naturaleza de las mismas y de la coincidencia del contenido material de cada una de ellas con la rúbrica correspondiente de las Tarifas.
Ni en el epígrafe 161.1, ni en la regulación de las facultades atribuidas a las actividades mineras e industriales, establecida en la letra A) de dicha regla 4ª.1, figura comprendida la actividad que se realiza posteriormente a la distribución del agua en núcleos urbanos, consistente en los servicios de alcantarillado de la ciudad.
Dentro de la Agrupación 92 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica la prestación de “Servicios de saneamiento, limpieza y similares. Servicios contra incendios y similares”, el grupo 921 clasifica los “Servicios de saneamiento de vías públicas y similares”.
La actividad consistente en el tratamiento y depuración de agua y, en general, el acondicionamiento del agua para cualquier otro uso distinto del recogido en el epígrafe 161.3 (“Tratamiento de agua para su suministro”), se clasifica en el epígrafe 921.4, relativo a los “Servicios de alcantarillado, evacuación y depuración de aguas residuales”.
Al no hallarse incluido los servicios de alcantarillado en ninguna de las fases del suministro de agua para núcleos urbanos y, que, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas dicha actividad tiene tratamiento formalmente independiente en las Tarifas, no procede incluirla dentro del epígrafe 161.1 de las Tarifas, por lo que su ejercicio conllevará la obligación de formular la correspondiente declaración de alta en el epígrafe 921.4 de la sección primera, “Servicios de alcantarillado, evacuación y depuración de aguas residuales”.
En consecuencia, y puesto que, como ya ha quedado claro anteriormente, debe entenderse por “actividad industrial” las clasificadas en las divisiones 1, 2, 3 y 4 del IAE. En ningún caso tendrán dicha consideración las actividades clasificadas en la división 9 del IAE.
De acuerdo con lo anterior y, en contestación a la consulta planteada, la actividad que realiza el ayuntamiento consultante de “prestación del servicio de suministro de agua a domicilio” al estar clasificada en la división 1, agrupación 16, concretamente en el epígrafe 161.1 del IAE “Captación, tratamiento y distribución de agua para núcleos urbanos” tendrá la consideración de actividad industrial a efectos de la aplicación de la reducción de la base imponible prevista en la letra f) del artículo 98 de la LIE respecto de la energía eléctrica consumida en el ejercicio de dicha actividad, siempre que cumplan el resto de requisitos establecidos en la normativa reguladora del referido beneficio fiscal. A este respecto hay que recordar que no todos los ingresos procedentes de la Tasa por Abastecimiento Domiciliario de Agua Potable y Saneamiento pueden computarse para el cálculo del “valor de la producción”, ya que una parte de los ingresos corresponden al resto de actividades financiadas con dicha tasa.
Por otra parte, la actividad realizada por el ayuntamiento consultante de “prestación de los servicios de evacuación de excretas, aguas pluviales negras y residuales, a través de la red de alcantarillado municipal, y su tratamiento para depurarlas”, al estar incluida en el epígrafe 921.4 de la sección primera del IAE, no tiene la consideración de actividad industrial a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal establecido en la letra f) del artículo 98 de la LIE, por lo que el citado beneficio fiscal no podrá aplicarse a la cantidad de energía eléctrica consumida en dicha actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 98;
Real Decreto 1165/1995. art. 145.