Para dotaciones a RIC procedentes de beneficios de períodos iniciados antes del 1 de enero de 2007, rige el artículo 27 de la Ley 19/1994 en redacción a 31 de diciembre de 2006: plazo de materialización de tres años desde el devengo del impuesto del ejercicio de dotación; la inversión en inmuebles incluye tanto construcciones como suelo (activos fijos); esta aptitud se mantiene tanto para RIC dotadas en 2007 como en ejercicios posteriores al amparo de la disposición transitoria segunda del RDL 12/2006, que preserva el régimen anterior para dotaciones de períodos iniciados antes de 2007.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de bienes dedicada a la abogacía que pretende materializar su dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias en la adquisición de un inmueble que pretende destinar a oficinas, que se encuentra en construcción y que probablemente no esté terminado a finales del año 2008.
No obstante, dicha materialización debe realizarse en 2008, 2009 y 2010.
En caso de adquirir el inmueble, la entidad consultante manifiesta que las entregas realizadas en el 2008 sí se van a recoger en escritura pública aunque no esté finalizada la obra del inmueble que pretende adquirir.
Cuestión planteada
Aptitud de la inversión referida a efectos de materializar dicha Reserva. A los efectos de la materialización de la dotación, en concreto se pide:
-determinar el plazo para materializar la reinversión.
-si se tiene en cuenta el valor del suelo.
Si la inversión en dicho inmueble fuera apta para RIC, ¿también lo sería para una RIC dotada en el 2007 y en ejercicios posteriores?
Contestación
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias -en adelante Ley 19/1994-, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en su disposición transitoria segunda, establece lo siguiente:
“Disposición transitoria segunda. Reserva para inversiones en Canarias.
1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.”
En consecuencia, de acuerdo con la disposición transitoria segunda transcrita, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta parece que se trata de la materialización inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de un período impositivo iniciado antes del 1 de enero de 2007; por lo que es de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 regula la materialización fijando el plazo para su realización y en qué inversiones.
Por lo tanto, y de acuerdo con la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en la redacción dada por la Ley 4/2006:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
(…).
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
(…).”
Con carácter previo cabe recordar que las rentas correspondientes a las comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los comuneros o partícipes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, y en el artículo 6.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no tributando las mismas en el Impuesto sobre Sociedades (artículos 8.3 de la LIRPF y 6.3 del TRLIS).
En este sentido, los rendimientos obtenidos por las comunidades de bienes, o por las demás entidades en régimen de atribución de rentas, como consecuencia de la realización de una actividad económica, podrán servir de base para la dotación de la RIC.
En este caso, los derechos y obligaciones derivados de la dotación de la RIC se atribuirán a los socios o comuneros en la misma proporción en la que éstos se atribuyen los rendimientos netos. Es decir, quien incluye en su base imponible los rendimientos obtenidos por la comunidad de bienes es quien puede utilizarlos como base de cálculo para dotar la RIC y beneficiarse del incentivo fiscal que ello supone.
En consecuencia, la dotación de la reserva debe realizarla cada uno de los miembros de la comunidad, uniendo, a efectos de su cálculo, los rendimientos que le han sido atribuidos por ella a los obtenidos por la realización directa de otras actividades económicas. Por tanto, serán ellos quienes contabilicen la reserva dotada, lo que exige llevar contabilidad de la parte proporcional de la actividad de la comunidad de bienes que le corresponda.
La materialización de la reserva también deberá realizarla cada comunero, pudiendo invertir para ello, tanto en la actividad económica que realice a través de la comunidad de bienes como en otras actividades económicas que desarrolle de forma individual, en los términos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
Para que la adquisición de inmuebles pueda servir para materializar las dotaciones efectuadas a la reserva para inversiones en Canarias, debe tratarse de un activo que, siendo nuevo y estando situado en el archipiélago, debe ser, además, necesario para el desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo, en el sentido de que sin el mismo la actividad no pudiera desarrollarse como tal, o bien contribuir a la mejora y protección del medio ambiente en el archipiélago, requisitos que se entienden cumplidos en el supuesto objeto de consulta en la medida en la que se trata de oficinas situadas en Canarias en las que, una vez terminada su construcción, se pretende realizar la actividad desarrollada por la comunidad de bienes.
Respecto del plazo de materialización de la RIC, el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 exige, para considerar adecuada la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos, que éstos estén “(...) situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo (…)”.
La regla general, por tanto, es que antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal los activos fijos han de cumplir las condiciones establecidas en ella, deben estar situados en el archipiélago canario y ser utilizados en el mismo al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo, lo que exige su efectiva puesta en funcionamiento.
Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que en ocasiones puede que resulte materialmente imposible la entrada en funcionamiento de los activos adquiridos en el plazo indicado por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, lo que podrá ocurrir en proyectos de inversión que por su naturaleza o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción necesiten un plazo más amplio de construcción o de puesta en condiciones de funcionamiento que el general.
En estos casos, en atención a la necesaria adecuación de la norma a su finalidad y dado que no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones, o a las más complejas, podrá apreciarse que no hay incumplimiento del mencionado requisito temporal cuando el sujeto pasivo, pese a tener una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo…), de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, no lo consiga por impedirlo las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción.
Tal circunstancia sucederá, por ejemplo, cuando la inversión en que se materializa la dotación a la RIC de un ejercicio determinado sea una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones inmobiliarias o en plantas industriales. En cualquier caso, las sucesivas inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda.
A la vista del escrito de consulta, no parece que la entrada en funcionamiento de la oficina actualmente en construcción (y que previsiblemente seguirá en construcción a finales del año 2008) en la que se plantea la posible materialización de la RIC resulte imposible por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, por lo que en el supuesto planteado, la materialización en la oficina referida a efectos de la RIC se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de la misma, es decir, el momento en que se adquiere el dominio de dicho inmueble, con independencia de la fecha en que se formalice el contrato respectivo y del importe de los pagos parciales entregados al ejecutor de la obra.
Por lo tanto, dado que la materialización tiene lugar en la fecha de adquisición del inmueble, esto es, en la fecha de entrega o puesta a disposición del mismo, se entendería realizada la materialización en plazo siempre que a esa fecha no haya vencido el plazo de tres años contado desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva, de manera que el cumplimiento de este requisito no puede valorarse ante la ausencia de información en la consulta.
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, en relación con la posible materialización de parte de la dotación realizada en el terreno sobre el cuál radica el inmueble, ha de señalarse que la expresión “activos fijos situados o recibido en el archipiélago canario” contenida en la normativa transcrita, sin duda incluye a los terrenos pertenecientes al archipiélago canario ya que éstos son de forma indubitada un activo fijo, por lo que podrán ser activos aptos para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias cuando cumplan los requisitos exigidos con carácter general a dicho tipo de activos.
En primer lugar, y en todo caso, los terrenos deben ser activos fijos “situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo”, lo que exige, además de su localización en las islas, que antes de finalizar el plazo temporal de tres años desde la fecha de devengo del Impuesto en el que se ha dotado la RIC, sean efectivamente utilizados al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo para la que resulten necesarios.
En segundo lugar, habrá que atender a lo dispuesto en la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que establece que “tratándose de activos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa”.
La concurrencia de estos dos requisitos será exigible a los terrenos con carácter general, ya que, por un lado, parece obvio que por su existencia inmemorial siempre ha de presumirse su uso previo y que, en cualquier caso, el cumplimiento de la finalidad primordial del incentivo, el incremento de la demanda de bienes de inversión que aumente la capacidad productiva global, se consigue con activos nuevos y no con el mero cambio de manos de los ya existentes.
No obstante, seguirán el régimen de los activos nuevos los terrenos que puedan considerarse elementos accesorios de la construcción que sustente, lo que ocurrirá cuando pueda suponerse que su utilización estará vinculada a la de ésta de forma estable. La indicada naturaleza accesoria de los terrenos habrá de determinarse atendiendo a la finalidad económica de la inversión, esto es, cuando la construcción sea lo relevante en el activo resultante.
Por último, en el supuesto de que la RIC se hubiese dotado con cargo a beneficios correspondientes a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, sería de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción dada en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto ley 12/2006.
De acuerdo con dicho precepto, la parte de inversión en el inmueble imputable a la construcción del mismo sería apta para la materialización de la RIC, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos en dicho artículo 27.
En cuanto a la parte de inversión imputable al suelo, la nueva regulación de la RIC considera con carácter general que el suelo no es apto como materialización de la reserva, salvo unos casos muy específicos de manera que ante los escasos datos aportados en la consulta no puede valorarse si el supuesto planteado se encuentra en alguno de esos casos específicos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27; Ley 35/2006, Art. 8-3.