La escisión total proporcional descrita se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.2.1º.a) TRLIS), pues cumple las condiciones mercantiles establecidas en la Ley 3/2009 y no requiere segregación de ramas de actividad al ser proporcional. Resultan de aplicación los artículos 84, 85 y 88 del TRLIS, que difieren las rentas derivadas de la transmisión patrimonial efectuada en la escisión.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante es el desarrollo y realización de cualquier actividad agrícola, ganadera o agropecuaria, así como el desarrollo de cualquier actividad del denominado turismo rural. Como consecuencia de la aportación no dineraria de los cónyuges PF1 y PF2, la sociedad lleva a cabo la explotación ganadera de diversas fincas rústicas, disponiendo cada una de las citadas fincas de los permisos administrativos pertinentes y de los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo. Adicionalmente, la consultante explota un establecimiento de turismo rural.
La consultante se encuentra participada por PF1, que ostenta el 64,97%, por PF2, con el 32,18%, y PF3, que posee el 2,85% restante.
Se pretende realizar una escisión total de la entidad consultante, por la que se dividirá la totalidad del patrimonio en cuatro bloques que se transmitirán a cuatro entidades de nueva creación, cuyo capital se distribuirá proporcionalmente entre los socios de la entidad escindida. Para ello se transmitirá a tres de las sociedades de nueva creación cada una de las explotaciones ganaderas, incluidos los terrenos rústicos en las que se asientan, y a la cuarta se le transmitirá el negocio de turismo rural.
La motivación económica de la operación de reestructuración es la siguiente: conseguir una adecuada segregación de las actividades ganaderas de manera que se controlen de una manera más eficiente los costes de las explotaciones de cada una de las fincas, así como separar el negocio de turismo rural; facilitar la incorporación de las siguiente generación a la gestión empresarial e iniciar una planificación de la sucesión familiar, permitiendo la adjudicación individualizada de las explotaciones; y, finalmente, crear una estructura empresarial que facilite el acceso a las subvenciones de la Política Agraria Común, dado que cualquier reducción de las mismas pondría en riesgo la viabilidad económica de las explotaciones ganaderas.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen especial que regula el Título VII Capítulo VIII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos que subyacen en la operación pueden considerarse válidos a estos efectos.
2. Si, en consecuencia, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 84, 85 y 88 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En consecuencia, a las rentas derivadas de la transmisión, que se produce como consecuencia de la operación de escisión, les resultará de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 del TRLIS. Por su parte, los bienes adquiridos por las sociedades beneficiarias de la operación de reestructuración se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 del TRLIS. Y, por último, los socios de la sociedad escindida tributarán con arreglo a lo previsto en el artículo 88 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: conseguir una adecuada segregación de las actividades ganaderas de manera que se controlen de una manera más eficiente los costes de las explotaciones de cada una de las fincas, así como separar el negocio de turismo rural; facilitar la incorporación de las siguiente generación a la gestión empresarial e iniciar una planificación de la sucesión familiar, permitiendo la adjudicación individualizada de las explotaciones; y, finalmente, crear una estructura empresarial que facilite el acceso a las subvenciones de la Política Agraria Común, dado que cualquier reducción de las mismas pondría en riesgo la viabilidad económica de las explotaciones ganaderas. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.2 y 96.2