La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la vivienda transmitida hubiera constituido residencia durante tres años continuados. No obstante, se admite excepcionalmente sin alcanzar este plazo cuando concurran circunstancias que "necesariamente exijan" cambio de domicilio (traslado laboral, cambio de empleo, etc.). La DGT confirma que el traslado temporal al extranjero por necesidad laboral interrumpe la continuidad de residencia, por lo que no cabe computar ese período; y que la ampliación de habitaciones constituye circunstancia análoga justificada que permite prescindir del requisito trienal, siempre que sea necesaria y se demuestre fehacientemente su carácter imperativo.
Hechos
Los consultantes, en julio de 2019, dejan de residir y transmiten la vivienda que venía constituyendo, nuevamente, desde enero de 2018 su residencia habitual. Dicha vivienda había constituido su vivienda habitual desde 2004 hasta 2010, año en el que trasladaron su residencia al extranjero por motivos laborales; en ese momento tenían dos hijos. Entre 2012 y 2013, motivado por el nacimiento de su tercer hijo, la esposa, junto con sus hijos, residió nuevamente y por período de un año en ésta; el padre permaneció en Polonia, viajando a España los fines de semana. Razonan el cambio de vivienda en la necesidad de disponer de más espacio.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar que la vivienda transmitida alcanzó la consideración de habitual a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, dadas las circunstancias que concurren, aun no alcanzar los tres años de residencia en ella. En concreto, cuestionan si el traslado temporal al extranjero por necesidad laboral puede entenderse circunstancia que no interrumpe el plazo para considerar la vivienda como habitual; así como, entender como necesario el cambio de vivienda ante la necesidad de ampliar el número de habitaciones de la vivienda familiar
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF.
El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.”
El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En el presente caso, en primer lugar, indicar que la vivienda perdió en 2010 la consideración que hasta entonces mantenía de habitual, al trasladar la residencia habitual al extranjero. El hecho, que señalan los consultantes, de haber tenido siempre gran arraigo a ésta vivienda, en la cual solo han dejado de residir por razones de necesidad al trasladarse al extranjero por motivos de trabajo, requerido por el empleador, no es circunstancia eximente de la pérdida de la consideración de habitual.
A partir de enero de 2018, dicha vivienda, comienza de nuevo a constituir la residencia habitual de los consultantes, y, con ello, se reinicia el cómputo de tres años para que ésta alcance, de nuevo, la consideración de vivienda habitual.
De la redacción del punto 2 del artículo 41 bis del RIRPF se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio antes de residir durante tres años, o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida dentro de los doce primeros meses, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y, por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si concurrieran circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa, se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio. En cualquier caso, el contribuyente sigue estando obligado a probar que ante esa situación tenía que cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio.
Los consultantes argumentan la necesidad del cambio de residencia en que su superficie actualmente resulta insuficiente o reducida ante el aumento de miembros que componen la familia, ya numerosa. La circunstancia sobrevenida ha consistido en el nacimiento del tercer hijo, una niña, y, con ello la elevada diferencia de edad entre las hijas, de 13 y 6 años. que tienen que compartir habitación, La vivienda solo contaba con dos cuartos para los tres hijos. Las particularidades de cada edad de las hijas: entrada en la pubertad de la mayor, diferencia de horarios y ritmos de estudio, etc., hacían aconsejable la no convivencia en una misma habitación.
Asimismo, apoyan su argumentación en dos consultas emanadas de éste Centro Directivo. No obstante, ninguna de las dos son de aplicación razonada a su caso.
La normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio -trasladándose a otra vivienda más grande-, la dificultad de espacio para alojar a nuevos miembros de la familia. No pudiendo contemplarse con carácter general incluida dentro de la expresión “u otras análogas” contenida en el artículo 41 bis del RIRPF. En principio, debe considerarse, como así ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo, que el cambio constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual (Consultas V2540-09 de 18/11/2009, V2412-07 de 12/11/2007, V2416-09 de 29/10/2009, V2472-18 de 13/09/2018, etc.); en consecuencia, el cambiar de residencia habitual antes del transcurso de los tres años preceptivos impide que la vivienda que deja de serlo alcance la consideración de habitual.
No obstante, tratándose de una cuestión de hecho, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar los efectos que dicha circunstancia y sus peculiaridades implican dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
De no llegar a considerar que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual al tiempo de dejar de residir en ella, antes de cumplir tres años de permanencia continuada en ella, la ganancia patrimonial generada en su transmisión quedaría gravada por el impuesto, no siendo de aplicación la exención dispuesta en el artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto. De sí considerarla necesaria, cabría la posibilidad de quedar exenta de gravamen, teniendo que cumplir con los requisitos requeridos por la normativa del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38.1 y DA 23ª
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41 y 41 bis.