La exención por reinversión en vivienda habitual es compatible con operaciones a precio aplazado. El requisito temporal es que la reinversión se efectúe dentro de dos años desde la transmisión; cuando la venta es a plazos, se considera cumplido si los importes percibidos se destinan a la adquisición dentro del período en que se vayan cobrando. La circunstancia de que la entrega de la vivienda nueva se produzca transcurridos más de dos años no impide acceder a la exención, siempre que el pago del precio (origen del crédito a reinvertir) se realice dentro del plazo bienal desde la transmisión de la anterior. Para la deducción por adquisición de vivienda habitual, resulta de aplicación el régimen general del artículo 37 LIRPF, condicionado al cumplimiento de los requisitos de habitualidad, financiación ajena y límites normativos.
Hechos
El consultante va a permutar su vivienda habitual con el objeto de que sea derribada por una promotora y se construya en el solar un nuevo edificio de viviendas. La contraprestación por la entrega de su vivienda quedará aplazada, recibiendo, una vez construidas, parte de las viviendas nuevas, teniendo la intención de utilizarla como nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
1- Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión de la ganancia obtenida por la transmisión de su vivienda habitual al tratarse de una venta con precio aplazado, siendo probable que la entrega de la vivienda resultante de la construcción se realice transcurridos más de dos años desde la permuta.
2- Posibilidad de aplicar deducción por adquisición de vivienda habitual.
Contestación
1-La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro del plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por tanto, el plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la transmisión es, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF, de dos años. A efectos del cómputo del plazo, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, se adquiere la vivienda en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En ese sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 55 del RIRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, pero sólo a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, y no a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión.
Teniendo en cuenta que las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el artículo 41 del RIRPF la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, ni admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, se puede concluir que si la entrega de la vivienda se produce fuera del plazo de los dos años establecido reglamentariamente, no se puede aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión.
Dicho plazo es aplicable para todos los casos, independientemente de que la adquisición se produzca por compraventa, donación, permuta, como en el presente caso, o por cualquier otro medio válido en derecho. En concreto, el artículo 41 establece dos plazos diferenciados: en primer lugar el plazo de adquisición de la nueva vivienda, consistente en dos años desde la enajenación de la vivienda antigua; y en segundo lugar el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua, en el caso de venta a plazos o con precio aplazado, consistente en su posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en que se perciban dichos importes.
Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.
En la presente consulta, no tratándose de una actividad económica, por la parte de la ganancia patrimonial generada en la permuta que se correspondiera con el valor de la vivienda que, de las entregadas en permuta, fuera destinada a vivienda habitual, cabría acogerse a la exención por reinversión, siempre que la adquisición de la nueva habitual se produjera con anterioridad al transcurso de los dos años requeridos desde que se transmitió aquélla que generó la ganancia patrimonial.
2- La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente” y, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales”.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos del IRPF viene recogido en el artículo 54 del RIRPF que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Y continúa señalando que “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”. Para considerar una vivienda como habitual se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Al no tratarse de la primera vivienda habitual del consultante el derecho a la deducción por su adquisición vendrá condicionado por las practicadas por anteriores viviendas de acuerdo con lo establecido en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Adicionalmente, deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que dispone que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda se requerirá que “el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 38, 68-1, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54, 55