La exención del artículo 22 TRLIS aplicable a rentas de establecimiento permanente en el extranjero requiere: (i) que procedan de actividades empresariales con al menos el 85 % de ingresos en actividades concretas (comercio, servicios, operaciones crediticias/financieras) ejecutadas a través de medios personales y materiales propios en el país de ubicación; (ii) que el establecimiento haya soportado imposición análoga a IS y no esté situado en paraíso fiscal. Los dividendos distribuidos por la sociedad española a su matriz se someterán a retención según las normas generales del artículo 25 TRLIS, salvo que concurra exención por participación cualificada (artículo 21.1.a TRLIS) o aplicación de convenio de doble imposición.
Hechos
La sociedad consultante (A) está íntegramente participada por otra sociedad (B) desde hace más de un año. Ambas sociedades son residentes en España. La sociedad consultante cuenta con un establecimiento permanente en la República de Costa de Marfil, a través del cual desarrolla, en dicho territorio, las siguientes actividades económicas:
- Selección, captación, promoción, compra y venta de derechos económicos y federativos de deportistas.
- Formación deportiva y académica de jóvenes deportistas.
- Representación y tutela de deportistas para su desarrollo futbolístico.
Para el desarrollo de dichas actividades, la consultante cuenta en Costa de Marfil con los medios materiales y personales necesarios y, en particular, dispone de instalaciones en las que realiza su actividad de forma continuada y habitual.
El establecimiento permanente está sujeto al Impuesto sobre el beneficio industrial y comercial en la República de costa de Marfil. Dicho impuesto grava el beneficio obtenido por el establecimiento a un tipo del 25%.
No obstante, en virtud de la normativa aplicable, el mencionado establecimiento permanente queda exonerado del citado Impuesto en las siguientes cuantías:
- Años 1, 2 y 3: Exención al 100%.
- Año 4: Exención al 50%
- Año 5: Exención 25%.
En virtud de lo anterior, en el sexto año a contar desde que el momento en que se llevó a cabo la inversión en Costa de Marfil, las rentas obtenidas por el EP de la consultante quedarían plenamente gravadas por el Impuesto sobre el beneficio industrial y comercial.
Cuestión planteada
Se plantea resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS respecto de las rentas procedentes del establecimiento permanente situado en Costa de Marfil.
Asimismo, se plantea si los dividendos que, en su caso, distribuya la consultante a su matriz estarían sometidos a retención.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en virtud del cual:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
Por su parte, el artículo 21.1.c) del TRLIS establece lo siguiente:
a. “Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º. Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1º En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º. Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
En el escrito de consulta, se indica que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en Costa de Marfil a través del cual realiza diversas actividades (selección, captación, promoción, compraventa de derechos sobre deportistas, formación de deportistas; representación y tutela de deportistas para su desarrollo futbolístico), en el territorio exclusivo de dicho país, contando al efecto con los oportunos medios materiales y humanos.
En relación con las rentas obtenidas en el extranjero, procedentes del establecimiento permanente, procede analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS previamente transcrito, en el supuesto concreto planteado:
-Que las rentas obtenidas por el establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero;
-Que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En el caso consultado, parece cumplirse el requisito esencial de realización de actividades empresariales en un territorio distinto del español, por cuanto la consultante cuenta con la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en los términos señalados en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio en el territorio de la República de Costa Rica. Por tanto, en la medida en que las rentas generadas por estos servicios supongan más del 85% de los ingresos del establecimiento permanente situado en Costa de Marfil, se entendería cumplido el requisito de la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS.
Adicionalmente, estas rentas no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS.
Por último, la letra b) del artículo 22.1 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen de exención, que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
Puesto que España no tiene suscrito Convenio de doble imposición con la República de Costa de Marfil, habrá que estarse a la tributación soportada por la propia entidad. Tal y como se indica en el escrito de consulta, el establecimiento permanente sito en Costa de Marfil, si bien está sujeto al Impuesto sobre el beneficio industrial y comercial en dicho territorio, goza de una exención plena en dicho impuesto durante los tres primeros años de actividad. Con posterioridad, el establecimiento permanente quedará sometido al mencionado Impuesto sobre el beneficio industrial y comercial, tributando a un tipo de gravamen del 25%, si bien las rentas que, en su caso, obtenga el citado establecimiento permanente durante los años 4 y 5 estarán exentas en un 50% y un 25%, respectivamente.
Por tanto, dado que durante los tres primeros años de actividad, el establecimiento permanente se habrá beneficiado de la aplicación de un régimen de vacaciones fiscales, como consecuencia del cual no habrá tributado por el Impuesto sobre el beneficio industrial y comercial aplicable en Costa Rica, no puede considerarse que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español durante los tres primeros años de actividad, incumpliéndose, por tanto, los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS.
En virtud de lo anterior, a las rentas procedentes del establecimiento permanente, sito en Costa de Marfil, obtenidas durante los tres primeros años de actividad no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, respecto de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente en el año 4 y sucesivos, dado que la totalidad de dichas rentas procederán de fuente costa marfileña y que estarán sometidas a tributación por el Impuesto sobre el beneficio industrial y comercial, a un tipo de gravamen del 25%, cabe considerar que dichas rentas están sometidas a un impuesto análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades español y ello, pese a disfrutar de una exención parcial (50%/25%), durante los años 4 y 5, respectivamente.
Por tanto, resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS respecto de las rentas obtenidas por la sociedad consultante, a través del establecimiento permanente situado en Costa de Marfil, siempre y cuando se trate de rentas obtenidas en aquellos períodos impositivos en los cuales no hubiera resultado de aplicación las mencionadas vacaciones fiscales.
Finalmente, se plantea si los dividendos que, en su caso, pudiera distribuir la sociedad consultante A a su matriz B, sociedad residente en España que ostenta una participación del 100% en el capital de A, estarían sometidos a retención.
Al respecto, en relación con la obligación de practicar retención el artículo 140 del TRLIS dispone que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente.
Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Hacienda.
3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:
a) (…)
b) (…).
c) (…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta Ley.
e) (…)
(…)”.
Asimismo, el artículo 30 del TRLIS establece que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 % de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 % cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco %, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 % respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 del TRLIS, la sociedad B tendrá derecho a aplicar una deducción del 100% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos distribuidos por la sociedad A. Por tanto, según lo dispuesto tanto en el artículo 140.4.d) del TRLIS como en el artículo 59.p) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no habrá de practicarse retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 22, 30-2 y 140-