La transmisión de la nave se beneficia de la exención del artículo 20.1.22 LIVA (segunda entrega de edificación post-construcción). El contribuyente puede renunciar a esta exención conforme al artículo 20.2 LIVA, siempre que concurran dos condiciones copulativas: que el adquirente sea sujeto pasivo que actúe en ejercicio de actividades empresariales o profesionales, y que tenga derecho a deducción íntegra del IVA soportado en la adquisición. De cumplirse ambas, las cuotas satisfechas serán deducibles tras la renuncia. La viabilidad de esta opción depende de la calificación del adquirente y su régimen de deducción.
Hechos
La comunidad de bienes consultante tiene como actividad el alquiler de naves industriales. Uno de los comuneros se propone adquirir, actuando en nombre y representación de la comunidad de bienes, una nave industrial que se va a dedicar a la actividad ordinaria de la comunidad.
Cuestión planteada
- Posibilidad de renunciar a la exención del IVA en la transmisión descrita.
- Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de la nave.
Contestación
1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
(…)”.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que, “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley.
Por su parte, el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que “la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno, del artículo 20, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”.
En consecuencia, para poder aplicar la renuncia a la exención es necesario que el adquirente no sea un consumidor final y que se cumplan los requisitos previstos en los artículos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en su Reglamento antes indicados.
De la descripción de hechos efectuada por el consultante se deduce que este tiene la condición de empresario (no de consumidor final), dedicado a la actividad de arrendamiento de naves industriales, actividad a la que pretende afectar la nueva nave a adquirir. El transmitente de la nave podrá renunciar a la exención, y repercutir el IVA por la venta de la nave, siempre que el consultante (adquirente) además de tener la condición de empresario actuando en el desarrollo de su actividad, lo que parece deducirse de los hechos descritos, tenga total derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas en su actividad y lo comunique fehacientemente al transmitente.
3.- Por lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de la nave hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 92 de la Ley mencionada, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen, las que hayan soportado por las adquisiciones de bienes o servicios que se utilicen en la realización de las operaciones que, según establece el artículo 94 de la Ley, originan el derecho a la deducción, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas del mismo.
Por otra parte, el artículo 95 de la citada norma, al recoger las limitaciones del derecho a deducir, preceptúa que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Según señala el número 2º del apartado dos del artículo 95, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
No obstante lo anterior, el apartado tres del artículo 95 recoge unas reglas específicas para los bienes de inversión, así, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse, cuando se trate de bienes de inversión distintos de los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional (regla 1ª).
Por su parte la regla 3ª, del apartado tres del artículo 95, señala que las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional (regla 4ª).
Por otra parte, el artículo 97, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Por tanto, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de la nave siempre que se cumplan el resto de los requisitos contemplados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114)
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-22º y dos, 92 a 114. RIVA RD 1624/1992 art. 8-1