Los gastos derivados de la venta de inmuebles (honorarios notariales, publicaciones, asesoría jurídica, honorarios de liquidadora e IBI pagado por la sociedad) deben imputarse a la parte especial de la base imponible como componentes del valor de transmisión conforme al art. 32 TRLIRPF, reduciendo la ganancia patrimonial por transmisión. No se deducen de la parte general: son gastos inherentes a la realización del activo patrimonial y constituyen elementos integrantes del cálculo de la ganancia o pérdida en la transmisión onerosa.
Hechos
La entidad consultante, sociedad anónima en liquidación, es una sociedad sometida al régimen especial de sociedades patrimoniales, que el 14 de septiembre de 2006 acordó su disolución y liquidación.
Se procedió a la venta en subasta pública notarial de la totalidad de los inmuebles propiedad de la misma, teniendo lugar la venta de los inmuebles con anterioridad a 31 de diciembre de 2006, y siendo la actividad de la entidad el arrendamiento de locales de negocio, y por tanto, procediendo todos sus ingresos de estos arrendamientos.
Cuestión planteada
Se desea saber el tratamiento, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, de los siguientes conceptos:
- Gastos de las subastas públicas notariales: honorarios del Notario, publicaciones en los diarios, etc.
- Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que fueron por cuenta de la sociedad.
- Gastos de asesoría jurídica en la liquidación.
- Honorarios de la liquidadora.
Se desea saber si estos gastos deben descontarse en la parte general de la base imponible o por el contrario deben ser deducidos de la parte especial de la base imponible, generada como consecuencia de la venta de los inmuebles.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante. Por ello, se parte de la presunción de que la entidad tiene la consideración de sociedad patrimonial en 2006, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tener tal consideración.
De acuerdo con el artículo 61.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, su base imponible se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de los inmuebles producirá ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF.
En concreto, el artículo 32 del TRLIRPF establece:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) (…).
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
Y el artículo 33 del mismo cuerpo legal señala lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por otra parte, en el caso consultado habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS, según el cual “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En cuanto al tipo de gravamen aplicable, el artículo 61.3 b) establece que “el tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible. La parte especial de la base imponible tributará al 15 por ciento”.
Por tanto, el tipo de gravamen aplicable a la renta derivada de la transmisión de los inmuebles será uno u otro, dependiendo del periodo de mantenimiento de cada inmueble en el patrimonio de la sociedad. Si entre las fechas de adquisición (o de mejora) y de transmisión ha transcurrido más de un año, en virtud del artículo 40 del TRLIRPF, las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas se integrarán en la parte especial de la base imponible, tributando al tipo del 15%, en caso contrario, de acuerdo con el artículo 39 del TRLIRPF, se integrarán en la parte general de la base imponible, tributando al tipo del 40%.
De acuerdo con lo señalado, en el cálculo del importe de la ganancia o pérdida patrimonial de cada uno de los inmuebles transmitidos, del valor de transmisión se deducirían en caso de que resulte posible, los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Y cada ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a cada uno de los inmuebles transmitidos, se integrará en la parte general o especial de la base imponible atendiendo a las fechas de de adquisición y de transmisión de cada uno de ellos.
Analizando cada uno de los gastos señalados en el escrito de consulta, puede indicarse lo siguiente:
- Los gastos de las subastas públicas notariales: honorarios del Notario, publicaciones en los diarios, etc., en cuanto resulten satisfechos por la entidad, se consideran gastos inherentes a la transmisión. En consecuencia, minorarán el valor de transmisión.
- El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que fuera satisfecho por la sociedad también se incluiría entra los gastos y tributos inherentes a la transmisión. En consecuencia, minorará el valor de transmisión.
- En cuanto a los gastos de asesoría jurídica en la liquidación y honorarios de la liquidadora, en principio, no pueden considerarse inherentes a la transmisión. No obstante, en el caso de que fuera posible identificar y justificar la parte de los mismos que se satisfaga en contraprestación a los servicios de mediación en la transmisión de cada inmueble, y por tanto, puedan considerarse inherentes a la misma, podría plantearse la posibilidad de que dicha parte, exclusivamente, minorara el correspondiente valor de transmisión.
No obstante, tal consideración es una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En cambio, el resto de estos gastos de asesoría jurídica en la liquidación y honorarios de la liquidadora, de acuerdo con las reglas del artículo 61.3 del TRLIS y lo dispuesto en el TRLIRPF, no tendrían cabida como gastos deducibles en la determinación de la base imponible de la entidad.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61