La ganancia patrimonial en la venta de vivienda habitual se calcula por diferencia entre valor de transmisión (240.000 euros menos gastos deducibles) y valor de adquisición actualizado con coeficientes de actualización. Sin reinversión en vivienda habitual en plazo de dos años, la ganancia tributa íntegramente en base del ahorro al 18%. Si se reinvierte el importe total de la ganancia en nueva vivienda habitual dentro del plazo bienal, la ganancia queda exenta; si la reinversión es parcial, solo la parte reinvertida se exonera. El cambio de residencia al extranjero no afecta a la exención siempre que se cumplan los requisitos de reinversión. Las plusvalías derivadas de transmisión de elementos patrimoniales accesorios (plaza de garaje) se gravan como ganancia patrimonial del ahorro sin posibilidad de exención por reinversión.
Hechos
La consultante adquirió a una promotora en el año 2001 su vivienda habitual por 110.000 euros.
Cuestión planteada
Si en el año 2008 vende esta vivienda por 240.000 euros:
1- Cálculo de la ganancia patrimonial.
2- En caso de no adquirir otra vivienda habitual en plazo de 2 años ¿cómo se grava esta ganancia?.
3- Si adquiere otra vivienda habitual en el plazo de 2 años ¿qué cantidad hay que reinvertir para que la plusvalía quede exenta?.
4- Si no se reinvierte la totalidad, ¿cómo se grava la parte no reinvertida?.
5- Si cambia su residencia al extranjero ¿la ganancia obtenida por la venta queda también exenta?.
6- ¿Cómo se grava la plusvalía obtenida por la venta de una plaza de garaje?.
Contestación
1- La transmisión de la vivienda generará en su titular una ganancia patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. De acuerdo con el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe de esta ganancia vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de transmisiones a título oneroso o lucrativo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la LIRPF, “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
Al tratarse de la enajenación de un inmueble no afecto a actividad económica, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
El artículo 35 en su apartado 3 dispone que: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a los que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
De no acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, la ganancia patrimonial obtenida se integraría en la base imponible del ahorro según el artículo 49 de la LIRPF, quedando gravada al 18%, según los tipos impositivos establecidos en los artículos 66 y 76 de la LIRPF.
2- Si se acoge inicialmente a la exención por reinversión pero finalmente no reinvierte el importe obtenido en la venta de vivienda habitual en la adquisición de una nueva en el plazo de dos años, no se cumplirían los requisitos para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual regulada, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. El citado artículo 41, en su apartado 4, dispone que:
“El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
3- La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.”
Para la aplicación de la citada exención debe concurrir el requisito de habitual tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Por tanto, de reinvertir, en las condiciones que el artículo 41 del RIRPF dispone, el total importe obtenido por la venta de su vivienda habitual (y no sólo el importe de la ganancia) en la adquisición, en el plazo de 2 años, de una nueva vivienda habitual, sería aplicable la exención sobre la ganancia patrimonial obtenida. De no reinvertir en el mismo año de la enajenación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41.2 del RIRPF, deberá dejar constancia, en la declaración correspondiente al ejercicio en que se produzca la transmisión, de su intención de reinvertir.
4- De reinvertir, en las condiciones del artículo 41 del RIRPF, sólo parte del importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual, la exención sería parcial (sólo por la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a las cantidades efectivamente invertidas en los términos previstos en el artículo 41 del RIRPF), quedando el resto de la ganancia patrimonial sometida a gravamen y tributando según se ha contestado en las cuestiones 1ª y 2ª.
5- La aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sólo opera respecto a los contribuyentes por este impuesto, lo que exige que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual tiene que obtenerse, para resultar amparada por la exención, en un periodo impositivo en que se tenga la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dicho lo anterior, y no exigiendo el Reglamento del Impuesto, entre las condiciones de reinversión, la ubicación de la vivienda en territorio español, cabe concluir que, cumpliéndose las condiciones del artículo 41 del RIRPF, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual le resultará aplicable la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual ubicada en el país al que va a trasladar su residencia el consultante.
6- En cuanto a la venta de una plaza de garaje, el artículo 55.2 c) del RIRPF dispone que no se considerará adquisición de vivienda “la adquisición de plazas de garaje, (…) y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.”
Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de este Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las plazas de garaje (con el máximo de dos) se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y se entreguen en el mismo momento, que la transmisión, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, y que sean utilizadas o estén en disposición de utilizarse por el adquirente, es decir, que su uso no esté cedido a terceros.
Por tanto, la plaza de garaje que transmite junto con la vivienda, si tuviere la consideración de vivienda habitual, se entenderá como parte de la venta de dicha vivienda, quedando exenta de gravamen la ganancia de acuerdo con lo señalado anteriormente. Por el contrario, si en la plaza de garaje transmitida no se dan los requisitos para que sea asimilable a vivienda, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de su transmisión quedaría sometida a gravamen no siéndole de aplicación la exención por reinversión al no tratarse de transmisión de vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 38 , 49; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54, 55