Los gastos de dietas, desplazamiento, manutención y estancia (a), relaciones con clientes y proveedores (b), y adquisición, consumo, mantenimiento, impuestos, tasas y seguros de vehículos utilizados en la actividad (c) son deducibles en IS cuando cumplan simultáneamente: (i) estar contabilizados conforme al PGC aplicando el principio de devengo; (ii) correlacionarse con ingresos computables del ejercicio; (iii) responder a gastos necesarios para la obtención o mantenimiento de rentas empresariales; (iv) no estar expresamente prohibidos; y (v) estar debidamente documentados y justificados. La DGT descarta una deducibilidad automática y condiciona la aceptación al cumplimiento conjunto de principios contables (devengo, correlación, inscripción) y requisitos sustantivos de necesariedad y vinculación causal con la actividad.
Hechos
La sociedad consultante realiza la actividad de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722).
Cuestión planteada
En qué medida son deducibles los conceptos que se citan y forma de justificación:
a) Dietas, desplazamiento, estancia, manutención y todos aquellos generados o producidos en el ejercicio de la actividad cuando se encuentra fuera del domicilio o centro de trabajo.
b) Gastos por relaciones con clientes o proveedores.
c) Compra, consumo, mantenimiento, impuestos, tasas, seguros, etc. de los vehículos destinados o utilizados en el ejercicio de la actividad empresarial.
Contestación
En relación a los gastos satisfechos por la entidad consultante relativos al transporte de mercancías por carretera el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En virtud de lo dispuesto en el artículo 36.2 del Código de Comercio:
“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(…).
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
(…)”
Adicionalmente, el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 27 de diciembre), recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el apartado 5º del Marco Conceptual del PGC, “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En particular, el artículo 14.1.e) del TRLIS califica de gastos fiscalmente no deducibles “los donativos y liberalidades”. No obstante, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “no se entenderán comprendidos en este párrafo e), los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En virtud de todo lo anterior, los gastos correspondientes a dietas, desplazamiento, estancia, manutención y demás derivados del ejercicio de la actividad de transporte, así como los gastos correspondientes al mantenimiento, seguros y tasas de los vehículos empleados en el desarrollo de la actividad, tendrán la consideración de gasto fiscal del ejercicio en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos previamente señalados: inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, devengo y justificación documental.
A su vez, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible los gastos devengados durante el ejercicio correspondientes a relaciones con clientes o proveedores, tal y como señala expresamente el artículo 14.1.e) del TRLIS, previamente transcrito.
Finalmente, la consultante plantea la consideración como gasto fiscalmente deducible la compra de un vehículo destinado al transporte de mercancías, junto con los impuestos que gravan dicha adquisición. Dada la función que el vehiculo va a desempeñar en el seno de la consultante, el vehículo adquirido por la consultante tendrá la consideración de inmovilizado material y no de existencias, con arreglo a lo dispuesto en el PGC, por lo que, en principio, únicamente tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio la amortización contable registrada, en la medida en que no supere los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS. Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 2 del PGC, “los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.”
En todo caso, deberá acreditarse la realidad de todas las operaciones por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho.
Al respecto, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y siguientes, todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29.2, letras d) y e), de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de Diciembre (LGT), impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Respecto de la acreditación de dichos gastos, de acuerdo con el primer apartado del artículo 105 de la LGT, “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en relación con los medios y valoración de la prueba, establece lo siguiente:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 58/2003, General Tributaria arts 29.2, 105, 106
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14, 19, 133