La entrega de cafeteras y molinillos a clientes como contraprestación de contratos de suministro exclusivo a largo plazo de cafés constituye gasto de promoción fiscalmente deducible en IS conforme al art. 14.1.e) TRLIS (no liberalidad), y en IVA se aplica la doctrina de la Resolución 5/2004 (operaciones similares de cesión de aparatos por productores/distribuidores de productos alimenticios), requiriendo análisis de si la entrega forma parte integral de la operación de venta o constituye prestación de servicios independiente a efectos del hecho imponible y su posible gravamen.
Hechos
La consultante se dedica a la venta al por mayor de cafés a sus clientes. La venta se materializa mediante contrato de suministro exclusivo a largo plazo y como promoción la empresa regala cafeteras, molinillos, etc.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de estos regalos.
Contestación
1.- El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, B.O.E de 11 de marzo de 2004, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 14.1.e) del TRLIS dispone que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...)
e) Los donativos y liberalidades
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En aplicación de los preceptos transcritos, son deducibles las compras de productos para su entrega a clientes con fines promocionales, al encuadrarse dentro de los “gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes.”
Por lo que, la entrega de cafeteras y molinillos a los clientes de la consultante por la firma del contrato de suministro exclusivo a largo plazo de cafés, no representa de conformidad con el artículo 14.1.e) una liberalidad y tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible para la misma.
2.- Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:
Primero.- La sociedad consultante se dedica a la venta al por mayo de cafés para sus clientes. La venta se materializa mediante contrato de suministro exclusivo a largo plazo (5 años o más) y como promoción o contraprestación la empresa regala cafeteras y/o molinillos.
Segundo.- Si bien respecto de un sector económico diferente, la doctrina de este Centro Directivo respecto del tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de operaciones similares a las descritas por la entidad consultante en su escrito, se contiene en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, sobre el tratamiento de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionadas con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE del 4).
En particular y respecto de este tipo de operaciones, en el apartado I de la referida Resolución se establece lo siguiente:
“(…) - Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
- La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos.
Las cesiones de elementos para la comercialización a que se refiere esta Resolución, aunque aparentemente se realicen sin contraprestación, se configuran de forma tal que en muchas ocasiones han de considerarse efectuadas a título oneroso en muchos casos. Este es el supuesto que se produciría cuando la cesión del elemento estuviera condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este supuesto, habría que considerar que la citada cesión se efectúa a título oneroso, estando su contraprestación comprendida en el precio satisfecho por las bebidas o productos alimenticios adquiridos al fabricante o distribuidor que la hubiera efectuado”.
De acuerdo con la información facilitada por la consultante, la cesión de los elementos controvertidos tiene lugar a cambio de la asunción por parte de los cesionarios de la obligación de consumir exclusivamente la marca de café que comercializa la consultante mediante un contrato de suministro a largo plazo.
En tales circunstancias y conforme a la citada Resolución 5/2004, ha de concluirse que la cesión tiene lugar a título oneroso.
Tercero.- La segunda de las cuestiones planteadas por la consultante, esto es, la determinación de la base imponible en el supuesto de que la cesión de elementos tenga lugar a título oneroso, es abordada por la Resolución 5/2004 en su apartado II a partir de los criterios manifestados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card protection Plan, con arreglo los siguientes términos:
“(…) Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
En este sentido, ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos. De esta manera, la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos elementos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas bebidas o cuando concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en la comercialización de productos distintos.
En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en función de su naturaleza, respectivamente”.
En consecuencia, la contraprestación por la cesión de los bienes descritos habrá de entenderse incluida en la correspondiente a las entregas de café, determinándose de esta forma una base imponible única compresiva de ambas operaciones, principal y accesoria, siendo el tipo de gravamen aplicable a la misma el reducido del 7 por ciento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 91.uno.1.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
Cuarto.- Finalmente y por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes objeto de cesión para la realización de este tipo de operaciones, la Resolución 5/2004 establece lo siguiente en su apartado III:
“(…) De la información de que dispone esta Dirección General, en muchos de los supuestos de cesión, los cesionarios se obligan a no utilizar los elementos cedidos más que en la distribución de los productos comercializados por los citados cedentes. En algunos casos, incluso existen características físicas en los elementos cedidos que hacen imposible esa utilización distinta de la prevista por parte del cedente. En consecuencia, los citados elementos no deben ser utilizados más que para la comercialización o conservación de los productos que distribuye quien efectúa la cesión del elemento en cuestión.
A la misma conclusión ha de llegarse en relación con la cesión de rótulos o elementos publicitarios que se instalan en los establecimientos de los empresarios o profesionales que comercializan los productos y cuya función principal es dar a conocer o publicitar el producto distribuido por quien efectúa la cesión gratuita del citado elemento publicitario.
No habiendo un uso distinto de dichos elementos que el de servir a los fines de la empresa que realiza la cesión, la referida cesión, en el supuesto de que hubiera de ser entendida como elemento distinto de la venta a título oneroso de los productos distribuidos, no es una operación relevante a los efectos del Impuesto. No cabe, por tanto, ni someter dicha operación a tributación ni introducir limitación alguna en el derecho a la deducción derivada de la realización de estas operaciones”.
Por consiguiente, las cuotas soportadas por la consultante como consecuencia de la adquisición de los elementos cedidos serán deducibles conforme a los requisitos y limitaciones establecidos con carácter general en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 aRT. 91 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 Y 14