La segregación parcial de un inmueble afecto exclusivamente a diseño de muestrarios textiles más otro inmueble cuyo uso se transmite mediante contrato de arrendamiento constituye rama de actividad a efectos del régimen especial de escisiones (art. 83 TRLIS) si ambos elementos forman conjuntamente una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, aunque uno se transmita en propiedad y otro solo en uso y disfrute. La reducción por intangibles (art. 23 TRLIS) no resulta de aplicación en la cesión exclusiva de diseños a la escindida cuando existe relación de grupo, requalificándose como operación ordinaria. La deducción por innovación tecnológica (art. 35.2 TRLIS) no procede sobre materialización de muestrarios si estos utilizan diseños cedidos al amparo de una escisión con vocación de permanencia. Para IVA, la escisión parcial constituye transmisión de unidad económica autónoma sujeta a régimen especial si el arrendamiento del segundo inmueble no fragmenta la actividad empresarial originaria.
Hechos
La entidad consultante se dedica desde sus inicios al diseño, confección, producción y comercialización al por mayor de prendas de vestir y sus complementos. Para ello incurre en cada temporada (dos al año) en importantes gastos para la elaboración de los correspondientes muestrarios textiles, con relación a los cuales ha venido aplicando la deducción por actividades de innovación tecnológica.
Las actividades descritas se desarrollan en cinco inmuebles de su propiedad conectados internamente, uno de los cuales se halla destinado en exclusiva a la actividad de diseño de muestrarios textiles y otro se halla destinado a esa misma actividad de forma parcial pero independiente y separadamente del resto de actividades.
Actualmente se está estudiando la posibilidad de reorganizar sus actividades a través de la segregación, mediante escisión parcial, de los activos, pasivos, derechos y obligaciones afectos a la actividad de diseño de muestrarios textiles que hasta la fecha viene elaborando la entidad consultante, así como de los medios materiales y humanos vinculados a la misma, y traspasarlos a una entidad de nueva creación. Las marcas y derechos al amparo de los que la entidad consultante producía y comercializaba sus productos no serían objeto de cesión, quedando en poder del titular original.
La entidad beneficiaria de la escisión llevaría la contabilidad por proyecto, de forma que podrían identificarse todos los gastos e ingresos, directos e indirectos, correspondientes a las actividades de diseño. Ejercería su actividad de diseño de muestrarios textiles en las mismas instalaciones en las que la entidad consultante los elaboraba, bien formalizando dos contratos de arrendamiento entre ambas sociedades, o bien traspasando el inmueble afecto en exclusiva a la actividad y formalizando un contrato de arrendamiento sobre la parte del otro inmueble afecto a esa actividad. La entidad de nueva creación cedería en exclusiva durante un plazo de dos años a la entidad consultante, a cambio de un precio determinado, los derechos de explotación de los diseños de cada temporada. Respecto a los muestrarios textiles, la entidad consultante tiene intención de aplicar la deducción por actividades de innovación tecnológica sobre los muestrarios textiles que realice tras la cesión del diseño.
En consecuencia, el negocio fundamental de la sociedad de nueva creación consistirá, además de diseñar ropa y complementos para cederlos a terceros, en el diseño de decorados, escenarios, fondos, soportes, eventos, interiores, mobiliario, etc.
Por su parte, la entidad consultante mantendría las actividades de confección, producción y comercialización de prendas de vestir, encargándose además de la materialización de prototipos, de la realización de pre-series, marketing y distribución de los mencionados muestrarios textiles.
Los objetivos perseguidos con esta reorganización empresarial son: separar los riesgos asociados a la actividad de diseño -no solo de muestrarios textiles- de los asociados a la actividad de confección, producción y comercialización de prendas de vestir, separar económica y jurídicamente actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a la actividad por ella desarrollada, facilitar la entrada de nuevos socios o inversores estratégicos que posibiliten la apertura de nuevos mercados, acometer nuevas estrategias empresariales encaminadas a abrir la actividad de confección y producción y comercialización a otras firmas evitando cualquier riesgo de confusión entre las mismas.
La entidad consultante y la entidad de nueva creación tendrían los mismos socios y el mismo órgano de administración. En concreto, la entidad consultante está participada al 100% por su actual administrador socio único, una persona física, el cual ostentaría igualmente el 100% de las participaciones de la entidad que se constituyera. La entidad consultante manifiesta que desconoce la composición del órgano de administración de la entidad de nueva creación, si bien en sus inicios estaría compuesto bien por un diseñador de la empresa o bien por la misma persona que el de la entidad escindida.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante no ostentaría bajo ningún medio el control de la entidad que se constituyera, no tendría la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la nueva sociedad, no existirían acuerdos celebrados con terceros que permitan a la entidad consultante disponer de la mayoría de los derechos de voto de la entidad beneficiaria de la escisión, la sociedad escindida no designaría a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la nueva sociedad; que la única operación que realizarían la entidad consultante y la entidad de nueva creación consistiría en la cesión por esta última de los diseños de nuevas colecciones para que aquella fabrique las primeras versiones de los muestrarios textiles, y esto con independencia de las necesidades concretas de cada sociedad y sin participar ninguna de ellas en los riesgos y beneficios de la otra ni en las decisiones de explotación y financieras; y que las entidades en modo alguno estarían sometidas a la misma unidad de decisión ni participarían en los riesgos y beneficios de la otra, máxime cuando la finalidad, entre otras, de la escisión pretendida es la entrada de inversores y por ende, la posible fragmentación de su accionariado.
Cuestión planteada
1. Impuesto sobre Sociedades:
1.1. Si la segregación pretendida - incluyendo el inmueble afecto en exclusiva a la actividad de diseño de muestrarios textiles - y la suscripción de un contrato de arrendamiento sobre la parte del otro inmueble - susceptible de aprovechamiento separado e independiente - afecto igualmente a aquella actividad, puede considerarse rama de actividad a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
1.2. En relación con la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si la entidad consultante y la entidad de nueva creación formarían parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y si la cesión en exclusiva durante un período de dos años de los diseños tiene la naturaleza de arrendamiento operativo o no.
1.3. En relación con la deducción por actividades de innovación tecnológica del artículo 35.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si la entidad consultante podría aplicarse la deducción por la materialización de los muestrarios textiles realizados con los diseños encargados a la entidad beneficiaria de la escisión.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
En relación con el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la escisión parcial pretendida constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios pese a no transmitirse la titularidad de uno de los inmuebles sobre el que viene ejerciéndose la actividad que le es propia, pero sí su uso y disfrute mediante un contrato de arrendamiento.
3. Ley General Tributaria:
Si la aplicación del artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por tanto la transmisión a la entidad beneficiaria de todas las posiciones jurídico-tributarias referidas a la fracción o fracciones transmitidas impediría la aplicación del artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
1.1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, el bloque patrimonial aportado estaría constituido por los activos, pasivos, derechos y obligaciones afectos a la actividad de diseño de muestrarios textiles que hasta la fecha viene elaborando la entidad consultante, así como de los medios materiales y humanos vinculados a la misma. Por su parte, la entidad consultante, tras la escisión parcial, se encargará, entre otras actividades, de la materialización de prototipos, de la realización de pre-series, marketing y distribución de los mencionados muestrarios textiles. En la medida en que la actividad de diseño de muestrarios textiles que se pretende escindir constituyera una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades y no, por el contrario, formara parte junto con la materialización de prototipos, la realización de pre-series, marketing y distribución de los muestrarios textiles de una única rama de actividad, cabría entender que el bloque patrimonial aportado a la nueva entidad constituye por sí mismo una rama de actividad.
Por otra parte, las actividades de confección, producción y comercialización de prendas de vestir, que permanecerán bajo la titularidad de la entidad escindida parecen contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permitiera considerar la existencia, con carácter previo a la operación de escisión parcial, de una o más ramas de actividad autónomas y diferenciadas de la transmitida, las cuales subsistirán con posterioridad a la realización de la operación.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado respecto de la parte del inmueble que se halla destinado a la actividad de diseño de muestrarios de forma parcial pero independiente y separadamente del resto de actividades que no se transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión, estableciéndose un contrato que le permita seguir utilizando dicha parte del inmueble para su actividad de diseño de muestrarios en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como objetivos separar los riesgos asociados a la actividad de diseño –no solo de muestrarios textiles- de los asociados a la actividad de confección, producción y comercialización de prendas de vestir, separar económica y jurídicamente actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a la actividad por ella desarrollada, facilitar la entrada de nuevos socios o inversores estratégicos que posibiliten la apertura de nuevos mercados, acometer nuevas estrategias empresariales encaminadas a abrir la actividad de confección y producción y comercialización a otras firmas evitando cualquier riesgo de confusión entre las mismas. A efectos de la entrada de nuevos socios, se presume que se realizaría mediante operaciones de ampliación de capital y no mediante transmisión de las participaciones tenidas por el socio persona física. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
1.2. El artículo 23 del TRLIS, en su redacción con efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de 29 de septiembre de 2013, establece que:
“Artículo 23. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles.
1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
3. (…)
4. (...)
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. (…)
7. (…)
8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad de nueva creación cedería en exclusiva durante un plazo de dos años a la entidad consultante, a cambio de un precio determinado, los derechos de explotación de los diseños de cada temporada. A estos efectos, se considera que los activos cedidos serán los que desarrolle a partir de entonces, y no los preexistentes.
En relación con los diseños, la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Protección Jurídica del Diseño Industrial, en su artículo 1.2 define el diseño como “la apariencia de la totalidad o de una parte de un producto, que se derive de las características de, en particular, las líneas, contornos, colores, forma, textura o materiales del producto en sí o de su ornamentación”.
En consecuencia, los diseños industriales configurados en dibujos, modelos o planos, también determinan el derecho a la aplicación del incentivo fiscal previsto en el artículo 23 del TRLIS.
Por tanto, en la medida en que los diseños objeto de cesión puedan calificarse como diseños industriales con arreglo a lo previsto en la Ley 20/2003, los mismos podrán considerarse incluidos dentro de los conceptos previstos en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen el activo como “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS, esta condición de activo deberán tener los elementos objeto de cesión por la entidad de nueva creación en el caso concreto planteado, permitiéndose, según se deduce del apartado 2 del artículo 23 del TRLIS, que pueda tratarse de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad.
Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª de la segunda parte del del PGC, “se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado”. La norma distingue el arrendamiento financiero y el operativo, calificándose como arrendamiento financiero cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, en cuyo caso, cuando el arrendador sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. A su vez, el arrendamiento operativo se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
La reducción de rentas que permite el artículo 23 del TRLIS, de acuerdo con lo establecido en su apartado 1, resultará de aplicación a las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos intangibles referidos en dicho apartado, pero también resultará de aplicación en el caso de transmisión de tales activos, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Por tanto, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS, en particular, debe cumplirse que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y, a su vez, que dicha cesión se califique como arrendamiento operativo o bien, si se califica como arrendamiento financiero dado que, en este último caso, la operación tendría la consideración, a efectos contables y fiscales, de venta del activo y no de cesión, la transmisión habría de realizarse entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto concreto planteado, según puede deducirse de la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad beneficiaria de la escisión incurriría en gastos en la actividad de diseño de muestrarios textiles que llevaría a cabo, y cedería en exclusiva, durante un plazo de dos años, a la entidad consultante, a cambio de un precio, los derechos de explotación de los diseños de cada temporada (dos al año). Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad beneficiaria de la escisión se encargaría de la actividad de diseño de muestrarios textiles, pero no de la materialización de los prototipos, que seguiría desarrollando la entidad consultante. En la medida en que pueda entenderse que el resultado de la actividad exclusiva de diseño de muestrarios textiles, sin la materialización de los prototipos, pudiera cumplir la definición de activo, por cuanto la empresa espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro, ya sea en el mismo ejercicio de la cesión o en posteriores, se cumpliría el requisito previsto en el artículo 23 del TRLIS en cuanto a que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo. No obstante, si de las condiciones del acuerdo de cesión se desprende que el plazo del activo cedido coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del mismo, dicha operación de cesión debería calificarse como arrendamiento financiero, por lo que los ingresos derivados de la misma se calificarían como procedentes de la venta de tales activos.
No obstante, la calificación como arrendamiento financiero u operativo del contrato de cesión del derecho de uso o de explotación de los nuevos diseños responde a cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, correspondiendo dicha valoración a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En virtud de todo lo anterior, desde el punto de vista de la sociedad cedente, en el supuesto de que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y siempre que dicha cesión pueda ser calificada como operación de arrendamiento operativo, o en caso de ser calificada como operación de arrendamiento financiero las entidades cedente y cesionaria no formaran parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los diseños podrían ser objeto de reducción en los términos previstos en el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en dicho precepto.
En el caso concreto planteado, según se manifiesta por la entidad consultante, ésta entidad está participada al 100% por su actual administrador socio único, una persona física, el cual ostentaría igualmente el 100% de las participaciones de la entidad que se constituyera. Se desconoce la composición del órgano de administración de la entidad de nueva creación, si bien en sus inicios estaría compuesto bien por la misma persona que el de la entidad escindida o bien por un diseñador de la empresa.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante no ostentaría bajo ningún medio el control de la entidad que se constituyera, no tendría la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la nueva sociedad, no existirían acuerdos celebrados con terceros que permitan a la entidad consultante disponer de la mayoría de los derechos de voto de la entidad beneficiaria de la escisión, la sociedad escindida no designaría a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la nueva sociedad; que la única operación que realizarían la entidad consultante y la entidad de nueva creación consistiría en la cesión por esta última de los diseños de nuevas colecciones para que aquella fabrique las primeras versiones de los muestrarios textiles, y esto con independencia de las necesidades concretas de cada sociedad y sin participar ninguna de ellas en los riesgos y beneficios de la otra ni en las decisiones de explotación y financieras; y que las entidades en modo alguno estarían sometidas a la misma unidad de decisión ni participarían en los riesgos y beneficios de la otra, máxime cuando la finalidad, entre otras, de la escisión pretendida es la entrada de inversores y por ende, la posible fragmentación de su accionariado.
El artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
(…)”
A su vez, el artículo 2 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establece que:
“1. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.”
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se ha manifestado sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio de sociedades participadas por familiares próximos en su consulta 1 del BOICAC 83/Septiembre de 2010, y sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio en su consulta 4 del BOICAC 92/Diciembre de 2012, señalando en esta última que:
“(…)
La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.
Sin embargo no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), desarrolla el concepto de control sin participación.
En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso.
(…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, una misma persona física sería el socio único de la entidad consultante y de la entidad de nueva constitución beneficiaria de la escisión.
Dicha persona física, que es el administrador único de la entidad consultante, podría ser asimismo el administrador único de la entidad de nueva constitución. En este caso, podría entenderse dada la circunstancia contemplada en la letra d) del apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio, para presumir la existencia de control a que se refiere dicho artículo.
Otra posibilidad es que el administrador único de la entidad de nueva constitución fuera un diseñador de la empresa. En tal caso sería necesario analizar las posibles circunstancias que en su caso pudieran determinar o no la posibilidad de existencia de control entre ambas sociedades.
En cualquier caso, teniendo en cuenta tanto que la misma persona física será el socio único de cada una de las dos sociedades; como la composición de sus respectivos órganos de administración; así como las relaciones que existirán entre ambas; y por otra parte lo que pueda manifestarse en el escrito de consulta a este respecto, la calificación como empresas del grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio, tal y como se desprende de lo señalado en la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas antes citada, es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso, por lo que no resulta posible a este Centro Directivo pronunciarse sobre tal cuestión.
1.3. El artículo 35 del TRLIS, que regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:
“(…)
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
(…)
3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
(…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad de nueva creación beneficiaria de la escisión pasaría a desarrollar la actividad de diseño de muestrarios textiles y cedería en exclusiva durante un plazo de dos años, a la entidad consultante, a cambio de un precio determinado, los derechos de explotación de los diseños de cada temporada. Por su parte, la entidad consultante mantendría las actividades de confección, producción y comercialización de prendas de vestir, encargándose además de la materialización de prototipos, de la realización de pre-series, marketing y distribución de los mencionados muestrarios textiles.
De lo anterior cabe inferir que la materialización de los prototipos realizados con los diseños encargados a la entidad beneficiaria de la escisión podrá tener la consideración de innovación tecnológica, de manera que dicha actividad podría dar derecho a aplicar la deducción por actividades de innovación tecnológica regulada en el artículo 35.2 del TRLIS en los términos establecidos en el mismo.
En cualquier caso, no parece que las cantidades pagadas por los diseños encargados a la entidad beneficiaria de la escisión pudieran formar parte de la base de la deducción, teniendo en cuenta que el artículo 35.2.b).3º del TRLIS establece, en relación a la base de la deducción, en cuanto al concepto de adquisición de tecnología avanzada en forma de diseños, que no darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo, y de acuerdo con el artículo 16.3 del TRLIS, se considerarán entidades vinculadas, entre otras, dos entidades en las cuales los mismos socios o partícipes participen directamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante tiene previsto realizar una segregación, mediante escisión parcial, de los activos, pasivos, derechos y obligaciones afectos a su actividad de diseño, esencialmente de muestrarios textiles a una entidad de nueva creación.
Se cuestiona la sujeción al Impuesto de dicha transmisión.
El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.
En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.
De esta forma, los apartados 26 a 28 de la referida sentencia establecen lo siguiente:
“26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.
27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.
28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.”
Debe tenerse en cuenta, que este criterio ya había sido anticipado por la doctrina de este Centro Directivo sentada, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma que, posteriormente, la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se estableció lo siguiente:
“Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”
Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.
En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:
“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”
En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En consecuencia cabe concluir que la no transmisión del bien inmueble en el que se desarrolla la actividad no impide la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que, de las características del contrato de cesión o arrendamiento, se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de su actividad.
Del escrito de consulta resulta que la entidad de nueva creación recibirá los medios materiales y humanos necesarios para la actividad de diseño, básicamente de muestrarios textiles, pero no se traspasarán las marcas y derechos en virtud de los cuales el consultante desarrollaba dicha actividad, ni tampoco el inmueble para desarrollar la actividad que se cederá en régimen de arrendamiento. Además, se dispone que los derechos de explotación de los diseños de la nueva entidad se cederán en exclusiva a la entidad consultante durante los dos siguientes años a cambio de un precio determinado.
En tales condiciones, se puede considerar que existe una unidad económica autónoma siempre que los elementos traspasados a la entidad de nueva creación sean suficientes para el ejercicio de una actividad empresarial de forma autónoma.
Por el contrario y, de acuerdo con los criterios recogidos en la contestación de este Centro Directivo V3606-13, de 13 de diciembre de 2013, cuando la entidad transmitente conserve importantes facultades de gestión y explotación de la actividad empresarial en la adquirente, se entenderá que ésta última no actúa con autonomía suficiente y, en tal caso, los activos y pasivos transmitidos no constituirán una unidad económica autónoma en el sentido previsto en el apartado 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992. Del escrito de consulta se desconocen tales datos a efectos de emitir una contestación.
3. Ley General Tributaria:
La entidad consultante señala en el escrito de consulta que “se está estudiando la posibilidad de reorganizar sus actividades a través de la segregación, mediante escisión parcial, de los activos, pasivos, derechos y obligaciones afectos a la actividad de diseño de muestrarios textiles que hasta la fecha viene elaborando la consultante, así como de los medios materiales y humanos vinculados a la misma, y traspasarlos a una entidad de nueva creación. (…) Ejercería su actividad de diseño de muestrarios textiles en las mismas instalaciones en las que la consultante elaboraba los referidos diseños, bien formalizando dos contratos de arrendamiento entre ambas sociedades, o bien traspasando el inmueble afecto en exclusiva a la actividad de diseño de muestrarios textiles y formalizando un contrato de arrendamiento sobre la parte del otro inmueble afecto a esa actividad.”
Si se actúa de acuerdo con esta información, no puede excluirse, a priori, que se trate de un supuesto de sucesión en la titularidad o ejercicio de una actividad económica, la de diseño de muestrarios textiles, actividad que hasta la fecha es llevada a cabo por la entidad consultante.
Señalado lo anterior, debe destacarse que corresponderá al órgano gestor competente valorar la concurrencia de la sucesión señalada, determinante, como se expone a continuación, del supuesto de responsabilidad, a través del procedimiento de aplicación de los tributos que eventualmente pudiera iniciarse, sin que dentro del ámbito de competencias de este Centro Directivo se encuentre la determinación de dichos elementos fácticos.
De producirse la sucesión descrita por el consultante podría resultar de aplicación el supuesto de responsabilidad solidaria regulado en el artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que establece que responderán solidariamente de la deuda tributaria las personas o entidades siguientes:
“c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.
La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta ley.
Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.”
El precepto transcrito tasa claramente los supuestos en los que no resultaría de aplicación la responsabilidad solidaria en el mismo regulada.
La eventual aplicación del artículo 90.2 del TRLIS, (que determinaría la transmisión de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos), no impediría la aplicación, en su caso, del artículo 42.1.c) de la LGT respecto de otras obligaciones tributarias eventualmente existentes, distintas de aquellas a las que se refiere el citado artículo 90.2, que serían las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular de la actividad y que deriven del ejercicio de la explotación o actividad económica en la que se sucede, incluyéndose entre dichas obligaciones las derivadas de retenciones e ingresos a cuenta.
Esto es, las deudas tributarias que se transmiten en virtud del artículo 90.2 del TRLIS no coinciden con aquellas de las que se responde por mor del artículo 42.1.c) de la LGT, pudiendo ser, por tanto, de aplicación ambos preceptos en función del origen de las obligaciones tributarias.
Por lo que respecta al alcance de la responsabilidad establecida en el artículo 42.1.c) de la LGT, como se ha señalado, incluye únicamente las obligaciones tributarias derivadas del ejercicio de la explotación o actividad económica en la que se sucede, pudiendo limitarse la misma, tal y como señala dicho precepto, a través de la solicitud de la certificación regulada en el artículo 175.2 de la LGT, desarrollado, a su vez, en el artículo 125 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
LGT Ley 58/2003 art. 42
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10, 23, 35, 83, 90, 96