Los servicios de residencia prestados por la consultante constituyen operaciones sujetas al IVA como prestaciones de servicios realizadas por empresario a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial (art. 4 LIVA). No obstante, dichos servicios se benefician de la exención prevista en el art. 20.1.12º LIVA cuando concurren los requisitos: prestación por entidad asimilada a organización sin fines lucrativos, desarrollada en beneficio de sus miembros y sin ánimo de lucro. La condición de empresario a efectos del IVA se determina por la ordenación independiente y responsable de medios materiales y humanos para la prestación continuada de servicios, asumiendo riesgo y ventura de la actividad, con independencia del resultado económico perseguido.
Hechos
El consultante es una cooperativa sin ánimo de lucro que tiene por objeto social atender de manera global a las necesidades propias de personas mayores de 50 años, tales como vivienda, manutención, servicios médicos, etc. Para tal fin, el consultante construyó una edificación con la que procurar a sus socios y terceros los servicios propios de una residencia de mayores. Para convertirse en socio de la cooperativa se exige el desembolso de las siguientes aportaciones:
- Aportaciones obligatorias constitutivas, representadas en seis títulos nominativos, que no contengan títulos valores.
- Una aportación obligatoria sucesiva y
- Una aportación de nuevo ingreso de carácter obligatorio.
Las dos primeras aportaciones tienen la consideración de capital social y son de libre transmisión y no reembolsables. La aportación de nuevo ingreso se aplicará al fondo de reserva obligatorio de la cooperativa.
La adquisición de la condición de socio no implica la prestación de un servicio concreto por parte de la consultante. La prestación del servicio de residencia, tanto a socios como a terceros, implica el pago de una cuota de mantenimiento para los primeros y un precio para los segundos por los que el consultante repercute el tipo reducido del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2º.7º de la Ley 37/1992.
Por otra parte, el consultante va a pedir financiación a sus socios para la realización de unas obras de reforma en las instalaciones. Esta financiación será reembolsable y tendrá la condición de pasivo para la consultante.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las distintas aportaciones y, en su caso, tipo impositivo aplicable. Si el tipo impositivo aplicado a los servicios de residencia es correcto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En relación con los servicios de residencia que presta la consultante a sus socios y terceros, hay que hacer referencia al artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 que dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta, de 30 de julio de 2015, con número de referencia V2418-15, que la exención vinculante a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa, cuyo fin primordial sea la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y su representación frente a terceros que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados o terceros por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Por lo tanto, a los servicios de residencia prestados por la consultante, tanto a socios como a terceros, a los que hace referencia en su escrito de consulta no les resultará de aplicación la exención expuesta.
3.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 8º, de la citada Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
(…).”.
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que “se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
4.- El requisito para la aplicación de la exención es que dichos servicios sean servicios de asistencia social y que sean prestados por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
“1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
Asimismo, tal y como dispone el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto, previamente reproducido, se podrá solicitar su calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social de la Administración tributaria si lo estimaran oportuno.
En este mismo sentido, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Artículo 6. Calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social.
La calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social podrá obtenerse mediante solicitud a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dirigida a la Delegación o Administración de la misma, en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
En cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto, con independencia del momento en que, en su caso, se obtenga su calificación como tales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
En principio la calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social no se aplica a las entidades mercantiles ni personas físicas.
En consecuencia con lo anterior la exención prevista en el art. 20.uno 8º de la Ley 37/1992, no es aplicable a los servicios indicados cuando quien los preste no tenga la condición de establecimiento privado de carácter social, circunstancia que no puede determinarse al no hacerse referencia en el escrito de consulta.
5.- En cuanto al tipo de gravamen aplicable a los servicios de residencia, siempre que no se encuentren exentos, que tendrán que abonar tanto los socios cooperativistas como los terceros no socios, el artículo 91, apartado uno. 2, número 7º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en dicha Ley.”.
Es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 24 de junio de 2016, con número de referencia V2950-16, el considerar que los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992, son los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre).
En concreto, el artículo 15, apartado 1, de la Ley 39/2006, señala lo siguiente:
“1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo:
(…)
e. Servicio de Atención Residencial:
i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia.
ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad.”.
El artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992 hace una referencia objetiva a la tipología de servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, por lo que es preciso acudir a la definición que de tales servicios se efectúa en la mencionada Ley 39/2006, para delimitar el alcance de la aplicación de dicho tipo impositivo.
Asimismo, el artículo 25 de la Ley 39/2006, define el servicio de atención residencial, en los términos siguientes:
“1. El servicio de atención residencial ofrece, desde un enfoque biopsicosocial, servicios continuados de carácter personal y sanitario.
2. Este servicio se prestará en los centros residenciales habilitados al efecto según el tipo de dependencia, grado de la misma e intensidad de cuidados que precise la persona.
3. La prestación de este servicio puede tener carácter permanente, cuando el centro residencial se convierta en la residencia habitual de la persona, o temporal, cuando se atiendan estancias temporales de convalecencia o durante vacaciones, fines de semana y enfermedades o periodos de descanso de los cuidadores no profesionales.
4. El servicio de atención residencial será prestado por las Administraciones Públicas en centros propios y concertados.”.
La Ley 39/2006 ha previsto, dentro del catálogo de servicios y de prestaciones contempladas en dicha Ley, la posibilidad de percibir una prestación económica vinculada al servicio, que pretende cubrir económicamente el acceso a prestaciones equivalentes a las definidas en el catálogo de servicios (artículo 15 de dicha Ley), cuando el potencial beneficiario no tenga la posibilidad de recibir dichas prestaciones, según su grado y nivel de dependencia, de un servicio público o concertado, es decir, que deba acudir a un centro privado no concertado.
La prestación económica se define en el artículo 17 de la Ley 39/2006, cuyo apartado uno está redactado conforme al artículo 22.Cinco del Real Decreto-ley 20/2012, de la forma siguiente:
“1. La prestación económica, que tendrá carácter periódico, se reconocerá, en los términos que se establezca, únicamente cuando no sea posible el acceso a un servicio público o concertado de atención y cuidado, en función del grado dependencia y de la capacidad económica del beneficiario, de acuerdo con lo previsto en el convenio celebrado entre la Administración General del Estado y la correspondiente comunidad autónoma.
2. Esta prestación económica de carácter personal estará, en todo caso, vinculada a la adquisición de un servicio.
3. Las Administraciones Públicas competentes supervisarán, en todo caso, el destino y utilización de estas prestaciones al cumplimiento de la finalidad para la que fueron concedidas.”.
Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto, se concluye lo siguiente:
1º) Se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las prestaciones de servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial, cuando dichos servicios se correspondan, objetivamente considerados, con los definidos en los artículos 22, 23, 24 y 25 de la Ley 39/2006.
La aplicación de dicho tipo impositivo a los mencionados servicios se efectuará con independencia de si el usuario de los mismos dispone o no de un Programa Individual de Atención (PIA), cuyo procedimiento de reconocimiento se regula en los artículos 28 y siguientes de la Ley 39/2006.
Asimismo, la aplicación de dicho tipo impositivo a los mencionados servicios no está condicionada a la naturaleza de la fuente de financiación utilizada por parte de los entes públicos contratantes (comunidades autónomas, diputaciones provinciales y ayuntamientos) para la contratación de la prestación de los servicios, sea ésta procedente de lo previsto en la Ley 39/2006, o de programas o proyectos de financiación propia de dichos entes públicos.
En particular, no están incluidos en la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento, los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal, recogidos en la letra a) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006 y definidos en el artículo 21 de dicha Ley.
2º) Para la aplicación procedente del tipo impositivo del 4 por ciento debe existir un control administrativo sobre los precios que se cobran por los citados servicios, control que la Ley del Impuesto especifica por medio de la exigencia de que los citados servicios se presten mediante plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras.
Respecto del requisito de que exista un control sobre los precios que se cobran por los servicios a que se refiere el párrafo anterior, este Centro Directivo ha venido considerando que sólo se entendía cumplido dicho requisito cuando se prestaran mediante precios derivados de un concurso administrativo, según la dicción del artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, dicha interpretación ha de ser revisada a tenor del informe, de fecha 7 de junio de 2013, de la Abogacía del Estado, de la Secretaría de Estado de Hacienda, del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, evacuado a petición de este Centro directivo, en el sentido que se indica seguidamente.
En efecto, la expresión “concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras” debe entenderse equivalente, conforme indica el citado informe teniendo en cuenta que la aplicación del tipo del 4 por ciento se justifica por el hecho de que los precios de la prestación han sido objeto de un control por parte de la Administración Pública competente, a “la prestación de los servicios en cuestión en virtud de un contrato administrativo adjudicado por alguno de los procedimientos previstos en el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.
El Texto Refundido de la Ley de contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), regula en su artículo 138 las formas de adjudicación de los contratos administrativos disponiendo, en su apartado 2, que “la adjudicación se realizará, ordinariamente, utilizando el procedimiento abierto o el procedimiento restringido. En los supuestos enumerados en los artículos 170 a 175, ambos inclusive, podrá seguirse el procedimiento negociado, y en los casos previstos en el artículo 180 podrá recurrirse al diálogo competitivo, y en el apartado 3 que “los contratos menores podrán adjudicarse directamente a cualquier empresario con capacidad de obrar y que cuente con la habilitación profesional necesaria para realizar la prestación, cumpliendo con las normas establecidas en el artículo 111.”
Como se observa ya no se emplea la fórmula del concurso sino que la adjudicación de estos contratos debe realizarse mediante alguno de los procedimientos citados con anterioridad.
Esta nueva regulación de los contratos de las Administraciones Públicas no puede vaciar de contenido la aplicación del tipo superreducido en aquellos casos en que se produce la adjudicación de un servicio público en el sentido de los términos antes definidos, en virtud de una de las formas de adjudicación actualmente vigentes. La ratio legis del precepto en cuestión al hablar de precios derivados de un concurso administrativo adjudicado se encuentra en que la contraprestación que obtiene la empresa adjudicataria del usuario esté predeterminada en un contrato administrativo celebrado con una Administración Pública.
La exigencia relativa al precio que contempla la Ley del Impuesto debe entenderse referida en la actualidad, cuando se realice esta prestación del servicio en virtud de un contrato administrativo de gestión de servicios públicos, a que el precio percibido como contraprestación se encuentre establecido por la Administración adjudicataria, lo que ocurrirá cuando así lo prevean los respectivos contratos, como señala el artículo 133.1 de la Ley de contratos de las Administraciones Públicas al disponer que: “de acuerdo con las normas reguladoras del régimen jurídico del servicio, los pliegos de cláusulas administrativas particulares y de prescripciones técnicas fijarán las condiciones de prestación del servicio y, en su caso, fijarán las tarifas que hubieren de abonar los usuarios, los procedimientos para su revisión, y el canon o participación que hubiera de satisfacerse a la Administración.”.
En consecuencia, cuando el precio obtenido por la prestación de este servicio se hubiera preestablecido por la Administración adjudicataria de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, esta prestación tributará al tipo del 4 por ciento.
Por el contrario, no se aplica el tipo impositivo del 4 por ciento a los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial que no se presten mediante plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios fijados conforme a lo establecido en el artículo 138 del Real Decreto Legislativo 3/2011, o lo que es lo mismo, que se presten en régimen privado no concertado, cuya contraprestación es pactada libremente, cualquiera que sea la condición que tenga el usuario del servicio, disponga o no de un Programa Individual de Atención (PIA), los cuales tributarán, en su caso, al tipo impositivo del 10 por ciento.
En relación con lo anterior, es destacable que las referencias relativas al antiguo Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público deben entenderse realizadas a día de hoy a la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, que es la norma reguladora en la actualidad de la contratación administrativa.
3º) También se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las prestaciones de servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial que se efectúen como consecuencia de una prestación económica, definida en el artículo 17 de la Ley 39/2006, vinculada a tales servicios, cuando dicha prestación económica cubra más del 75 por ciento de su precio.
Por lo tanto, a los servicios de residencia prestados por la consultante a sus socios y a terceros les resultará de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento según lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno. 2, número 7º de la Ley 37/1992, siempre que no les resulte de aplicación el tipo del 4 por ciento previsto en el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley del Impuesto.
6.- Por otra parte, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los tres tipos de aportaciones a los que hace referencia el consultante en su escrito, hay que señalar que el consultante manifiesta que tanto las aportaciones obligatorias constitutivas como las sucesivas son no reembolsables y forman parte del capital social de la cooperativa, mientras que las aportaciones de nuevo ingreso integrarán el fondo de reserva obligatorio de la cooperativa y formarán parte del patrimonio neto de la misma.
Además, tal y como manifiesta el consultante, la mera condición de socio, que se obtiene mediante la aportación de las citadas cuantías, no implica en ningún caso la recepción de un servicio concreto por parte de los socios.
Por lo tanto, en estas condiciones, las aportaciones realizadas por los socios para la obtención de su condición de socio no pueden considerarse como una contraprestación que derive de una entrega de bienes o prestación de servicios que realice el consultante en el marco de una actividad empresarial o profesional de manera que no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, debe señalarse lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 26 de mayo de 2005 dictada por el en el asunto C-465/03, Kretztechnik AG. En particular, los apartados 19 y siguientes de la misma señalan lo siguiente:
“19. Conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de acciones no deben considerarse como una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, dado que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y KapHag, apartado 38, así como la sentencia de 21 de octubre de 2004, BBL, C-8/03, apartado 38). Por tanto, si la adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye por sí misma una actividad económica en el sentido de la mencionada Directiva, lo mismo sucede respecto a las operaciones que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, apartado 33; KapHag, antes citada, apartado 40, y BBL, antes citada, apartado 38).
20. En cambio, con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), número 5 de la Sexta Directiva, están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, aquellas operaciones que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores (véanse las sentencias de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, apartado 59, y BBL, antes citada, apartado 41).
(…)
23. Por consiguiente, la cuestión acerca de la sujeción al impuesto de una emisión de acciones depende de que ésta se considere una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.
24. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado con anterioridad que una sociedad personalista que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de dicho socio una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva (sentencia KapHag, antes citada, apartado43).
25. A la misma conclusión se llega en relación con la emisión de acciones al objeto de conseguir capital.
26. En efecto, como señala acertadamente el Abogado General en los puntos 59 y 60 de sus conclusiones, una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio mediante la obtención de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital.
27. De cuanto antecede se deduce que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. Por lo tanto, la referida operación, con independencia de que se realice o no con ocasión de una salida a Bolsa de la sociedad emisora, no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.”.
Con esta sentencia el Tribunal europeo establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones con títulos valores que no se realizan con la intención de comerciar con ellas sino con una intención diferente y que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, actual Directiva 2006/112/CE.
A este respecto hay que señalar que, si bien la sentencia señalada hace referencia a acciones emitidas por una entidad mercantil, este Centro directivo ha considerado aplicables los criterios contenidos en la misma a participaciones de otro tipo de entidades, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 5 de junio de 2006, con número de referencia V1046-06.
Por lo tanto, la aplicación de estos criterios jurisprudenciales determinarían que las aportaciones objeto de consulta no estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por último, en relación con la obtención de financiación por parte de la consultante mediante préstamos reembolsables de sus socios y partiendo de la hipótesis de que todos los socios son personas físicas no empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones previstas en el artículo 5 de la Ley 37/1992, tal y como se deduce del escrito de consulta, dichos prestamos no estarían sujetos al mismo al no ser realizados por un empresario o profesional a efectos del Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, transcrito en el primer apartado de la presente contestación.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-8º, 20-Uno-12º,