Los servicios de factoring prestados al cedente quedan exentos del IVA únicamente respecto de la función de anticipo de fondos (artículo 20.Uno.18º.e) LIVA). Las funciones de gestión de cobro y garantía de insolvencia constituyen prestaciones de servicios gravadas, salvo que concurran las circunstancias específicas que justifiquen su integración en la operación financiera de transmisión del crédito. En el caso concreto, al tratarse fundamentalmente de un anticipo de fondos mediante descuento comercial, la exención se aplica a esa función específica, quedando sujetas al tipo general las demás prestaciones identificables (gestión, garantía) que acompañen al anticipo.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, va a vender determinados créditos de los que es titular a su matriz, una entidad financiera establecida en Francia. La financiera descontará esos créditos, anticipando los fondos a la consultante. En cuanto al cobro, la financiera asume esta gestión contractualmente, aunque dicha función la subdelega a su vez en la propia consultante, que actuará por cuenta de la financiera. En caso de impago de los créditos, la consultante está habilitada para recomprar los mismos a la financiera. La consultante debe contratar un seguro de insolvencia que cubra el 90% de los créditos cedidos y constituir un fondo de garantía del cumplimiento de sus obligaciones por importe del 5% del total de créditos vendidos.
Cuestión planteada
Tributación de estas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la exención de las siguientes operaciones:
“18º. Las siguientes operaciones financieras:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
e) La transmisión de préstamos o créditos.
(…)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)”.
2.- En la Resolución 1/2004, de 6 de febrero de 2004, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de “factoring” en el Impuesto sobre el Valor Añadido se establecen las tres funciones que se pueden dar en este tipo de contratos, a saber:
“Función de gestión, en desarrollo de la cual la sociedad de “factoring” se encarga de todas las actividades empresariales que implica la gestión del cobro de los créditos cedidos por el empresario cedente.
Función de garantía, consistente en la asunción del riesgo de insolvencia del deudor cuyo crédito es cedido.
Función de financiación, que permite al empresario cedente el anticipo de los fondos correspondientes a los fondos cedidos.
La primera de estas funciones se suele presentar en la mayor parte de los contratos de “factoring”; no ocurre lo mismo con la segunda y la tercera”.
En el caso planteado en la consulta se produce principalmente un anticipo de fondos por parte de la entidad financiera hacia la consultante, utilizando el método del descuento comercial.
Sin embargo, la función de gestión no se encuentra tan definida como sucede en los contratos de “factoring”. Se menciona en el texto de la consulta que la entidad financiera (el supuesto factor) asume contractualmente esta gestión de cobro, pero quien realmente la lleva a cabo es la propia entidad consultante, por subdelegación de funciones.
Por otra parte, en cuanto al riesgo de impago, la financiera asume una muy pequeña parte, esto es, el 10 por ciento del importe de los créditos cedidos, pues el resto está cubierto por un seguro de insolvencia o de crédito cuya prima es satisfecha por la consultante.
En estas circunstancias hay que concluir que la operación objeto de consulta consiste en un anticipo de fondos a través del descuento bancario.
3.- El descuento bancario se configura como un contrato atípico no regulado expresamente y cuyas notas características se han construido a través de los usos propiamente bancarios.
Según doctrina autorizada en la materia, se trata de “un contrato por el que una entidad crediticia anticipa a un cliente el importe de un crédito pecuniario no vencido que éste tiene contra un tercero, con deducción de un interés o porcentaje y a cambio de la cesión del crédito salvo buen fin”. Existe asimismo la obligación del cliente de devolver al banco la suma anticipada por éste más gastos en el supuesto de que el deudor no satisfaga a su vencimiento el importe del crédito que fue descontado.
El tratamiento de las operaciones de descuento bancario que no se realizan en el marco de un contrato de “factoring” no deben verse afectadas por los criterios del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas que se han referido, ni tampoco deben resultarle de aplicación las disposiciones específicas de la Ley del impuesto cuya inclusión estuvo motivada por tales criterios.
En este sentido, la única similitud que existe entre ambos contratos se refiere a la exención del servicio prestado por el factor a sus clientes en la parte que corresponde con el descuento.
Sin embargo, la operación de descuento supone la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y procediendo a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por el banco.
Estas comisiones que se cargan normalmente y que convierten el interés del descuento en la tasa anual equivalente, vienen determinadas por la especial contabilidad analítica llevada a cabo por la entidad financiera, por un lado, y por la calificación específica que el Banco de España les otorga con el fin de dar transparencia a este tipo de operaciones, por otro.
En estas circunstancias, no cabe hablar, en el ámbito del descuento bancario en sentido estricto, de operaciones distintas que deban recibir tratamientos dispares, debiendo concluir que la contraprestación exigida por el banco a sus clientes y normalmente materializada en la referida tasa, remunera un único servicio que se encuentra exento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
Dicho planteamiento no puede verse debilitado por el hecho de que la entidad financiera proceda a un desglose analítico de los componentes de la tasa anual equivalente final cobrada ni tampoco por la concreta denominación que dicha entidad tenga autorizada por el Banco de España para referirse a los cargos específicos exclusivamente derivados de tal contabilización.
Por todo ello, debe concluirse que los criterios contenidos en las Resoluciones de 24 y 31 de julio de 1987 de esta Dirección General dictados en relación con la consulta presentada, se encuentran plenamente vigentes.
Los criterios anteriores no deben llevar, sin embargo, a la conclusión de que el servicio de gestión de cobro de efectos, cuando no se acompaña del anticipo de fondos, se encuentra también exento, ya que en este caso opera la exclusión contenida en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del impuesto.
En consecuencia y de conformidad con la doctrina de este Centro Directivo la operación consistente en la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y proceda a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por el banco, se encuentra sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, el desglose que eventualmente realice la entidad financiera de la contraprestación total cargada a su cliente no puede desvirtuar el referido tratamiento como operación exenta.
Sin embargo, la cesión de efectos para su gestión de cobro cuando no se acompañe del anticipo de fondos a que se refiere, se encontrará sujeta y no exenta del impuesto.
4.- La aplicación de los criterios anteriores al caso planteado en la consulta supone que la operación por la cual la entidad financiera realiza el descuento de los créditos cedidos por la consultante es una operación sujeta al impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…)”.
Una vez establecida la sujeción al impuesto, procede aplicar la exención tal y como se ha descrito en el apartado anterior de esta contestación, de modo que el descuento realizado por la entidad financiera a favor de la consultante está exento, incluyendo en la exención el servicio de gestión de cobro prestado por el banco.
En el texto de la consulta se explica que la entidad financiera cobra una contraprestación por prestar el servicio de gestión de cobro así como otros servicios diferentes, como por ejemplo el de auditoría. El servicio de gestión de cobro ligado al descuento de efectos se encuentra exento, pero no sucede lo mismo con dicho servicio de auditoría.
5.- En lo que se refiere a la subdelegación de la función de gestión de cobro por la entidad financiera a la entidad consultante, se trata de una operación que no puede calificarse como accesoria al descuento de efectos, puesto que la consultante no descuenta efectos de la entidad financiera. Por tanto, es una operación independiente que, de realizarse en el territorio de aplicación del impuesto, no estaría exenta.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.5º, esta es una operación que, dado que el destinatario es un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, no se localiza en dicho territorio, por lo que no se encuentra sujeta al impuesto. Esto implica que la entidad consultante no deberá repercutir el impuesto a la entidad financiera cuando ésta le remunere los servicios de gestión de cobro que la consultante le presta.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-5º y 20-Uno-18º