En fusión por absorción donde la dominante del grupo se extingue: (i) la dominante absorbida cierra período en fecha de extinción, lo que cierra simultáneamente el período del grupo fiscal y sus dependientes (art. 26.2 y 76.1 TRLIS); (ii) las bases negativas preincorporación al grupo de la absorbida se integran en la base imponible del grupo en el período de extinción conforme art. 81.1 TRLIS, sin posibilidad de compensación futura por la absorbente (extinción del grupo = pérdida del derecho a compensar); (iii) las bases negativas postincorporación al grupo de terceras sociedades dependientes también se rigen por art. 81.1, integrándose en la base del grupo en cierre, sin compensación posterior disponible para la absorbente fuera del régimen consolidado (salvo aplicación del derecho de arrastre individual si la absorbente no continúa grupo fiscal).
Hechos
La sociedad consultante era la dominante de un grupo de consolidación fiscal, cuyas entidades dependientes eran las mercantiles N y R. La consultante poseía la totalidad de las participaciones de N y R. Todas las entidades tienen un período impositivo coincidente con el año natural.
Durante el año 2011 se llevó a cabo una operación de reestructuración mediante la que la sociedad N, entidad con mayor volumen de activos y cifra de negocios, absorbió a la entidad consultante y a la sociedad R. De acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad según redacción dada por el R.D. 1159/2010, la fecha de adquisición y, por tanto la fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables, será el inicio del ejercicio en que se apruebe la fusión. Se prevé firmar la escritura de fusión el 30 de septiembre de 2011 y proceder a su inscripción en los días siguientes. La operación se ha acogido al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Cuestión planteada
1. Cuáles son las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades a presentar por las sociedades, tanto la dependiente-absorbente como las absorbidas y, en su caso, el grupo fiscal, así como las rentas que han de integrarse en dichas declaraciones.
2. Cuáles son los límites que se establecen a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación que tiene R y que proceden de un período impositivo anterior a su incorporación al grupo fiscal, tanto en el período impositivo que finaliza con la inscripción de la operación, como en períodos futuros, en sede de la absorbente.
3. Qué límites se establecen a la compensación de las bases negativas pendientes de compensación que tiene otra de las sociedades y que proceden de períodos impositivos posteriores a su incorporación al grupo fiscal, tanto en el período impositivo que finaliza con la inscripción de la operación, como en períodos futuros, en sede de la absorbente.
Contestación
Con carácter previo al examen de las cuestiones formuladas por la consultante, ha de señalarse que no constituye el objeto de la presente consulta el examen de la adecuación de la posible operación de fusión a lo dispuesto por el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), que regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
Por otra parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de la sociedad absorbente determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81.1 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), en virtud del cual:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley
(…)”.
En el supuesto concreto planteado no resulta de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS, pues la sociedad absorbente no pertenece a otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal.
Por otro lado, en el escrito de consulta se señala que la operación de fusión se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de enero de 2011.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
Al respecto, la norma de registro y valoración 21ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre (BOE de 20 de noviembre y corrección de errores de 29 de diciembre), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), según redacción dada por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (BOE de 24 de septiembre y corrección de errores de 3 de marzo de 2011), por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad, establece en su apartado 2.2.2.:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.
Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios”.
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable habilita, en una operación de fusión entre sociedades de un grupo, la retroacción contable a la fecha de inicio del ejercicio, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por las sociedades absorbidas que se extinguen a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión. De acuerdo con lo anterior, puesto que el acuerdo de fusión recoge el 1 de enero de 2011 como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal.
Por tanto, en el caso planteado, con ocasión de la extinción del grupo fiscal, como consecuencia de la operación de fusión, las declaraciones tributarias a presentar serán las siguientes:
a) Declaración individual de la entidad consultante, correspondiente al período impositivo iniciado el 1 de enero de 2011 hasta su extinción. La base imponible será nula dado que no incluirá las rentas que resulten atribuibles a la entidad absorbente, esto es, a la sociedad N.
b) Declaración individual de la entidad R, correspondiente al período impositivo iniciado el 1 de enero de 2011 hasta su extinción. La base imponible será nula dado que no incluirá las rentas que resulten atribuibles a la entidad absorbente, esto es, a la sociedad N.
c) Declaración individual de la entidad N, correspondiente al período impositivo iniciado el 1 de enero de 2011 hasta la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de fusión (fecha en que la sociedad N concluirá su período impositivo): La base imponible de N incluirá las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la entidad consultante y la sociedad R, desde 1 de enero de 2011, fecha de retroacción contable, hasta su extinción, así como las rentas de la propia sociedad N obtenidas durante el mencionado período impositivo.
d) Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles individuales de la sociedad consultante y de la sociedad N, así como de la sociedad R, en los términos previstos en las letras a), b) y c) anteriores.
e) Declaración individual de la entidad N, correspondiente al período impositivo iniciado desde el día siguiente a la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de fusión hasta 31.12.2011.
Por otra parte, en relación con las bases imponibles, la letra b) del artículo 81.1 establece:
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta Ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.”
Adicionalmente, en el supuesto de que resultara de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90.3 de dicho cuerpo legal establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, tanto las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la entidad R en períodos impositivos anteriores a su integración en el grupo, como las bases imponibles negativas generadas, bien por la sociedad consultante bien por la sociedad N, en el seno del grupo fiscal y que se encuentren pendientes de compensación en la fecha de extinción del mencionado grupo, podrán ser compensadas en la entidad absorbente N con los límites y requisitos señalados en el citado artículo 90.3 del TRLIS, en el plazo de compensación previsto en el artículo 25 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004: artículos 26.2, 67.5, 76.1, 81.1, 90.3 y 91