El transporte de bienes desde España a Francia conservando el poder de disposición constituye operación asimilada a adquisición intracomunitaria (art. 16.2º LVA), con localización del hecho imponible en Francia y sujeto pasivo la empresa proveedora española. La operación correlativa —entrega asimilada en España por la proveedora— requiere cumplimiento de obligaciones formales (NIF/IVA intracomunitario en ambos Estados). La posterior venta por la proveedora a la consultante en Francia será entrega interior sujeta en territorio francés conforme normativa local, sin incidencia tributaria española posterior.
Hechos
La consultante española se dedica a la comercialización de productos alimenticios. Compra en territorio peninsular y los productos son remitidos a Francia por sus proveedores, manteniendo éstos el poder de disposición sobre los mismos hasta su entrega a la consultante en el país vecino, donde ésta última los vende a clientes franceses.
Igualmente importa en nuestro país productos marroquíes que son transportados a Francia, en su nombre y por su cuenta por la empresa africana.
Cuestión planteada
- Calificación de las operaciones.
- Justificación de los transportes y del lugar de obtención del poder de disposición.
Contestación
1. – El artículo 16.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.”
El transporte de los bienes por la empresa proveedora de la consultante desde España a Francia, conservando el poder de disposición de las mercancías hasta la llegada al punto convenido en el territorio galo, cabe calificarlo de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, hecho imponible que se localiza en Francia y del que será sujeto pasivo la empresa proveedora y que tiene su contrapartida en nuestro país en la consiguiente operación asimilada a una entrega de bienes, contemplada en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 y realizada, también en su condición de sujeto pasivo, por la citada proveedora.
La realización de estas operaciones deberá ser declarada y, en su caso, liquidada, conforme a las normas españolas que regulan las entregas intracomunitarias y asimiladas y la normativa francesa que regulan las adquisiciones intracomunitarias y asimiladas.
Las operaciones a las que nos estamos refiriendo exigirán el cumplimiento de determinadas obligaciones formales, y, en particular, que la empresa proveedora disponga de los NIF/IVA de operador intracomunitario otorgados por las administraciones de los dos Estados citados.
La posterior venta que de los productos haga la proveedora a la consultante, será una entrega interior sujeta en Francia, de la que será sujeto pasivo, la empresa que resulte de las normas vigentes en ese país, ya que parece se trata de una entrega entre dos no establecidos. La consultante deberá dirigirse a la Administración francesa para informarse quien será el sujeto pasivo en este tipo de situaciones.
La última entrega de la consultante a sus clientes franceses será, también una entrega interior sujeta en Francia de la que responderán como sujetos pasivos, los empresarios franceses dada la condición de no establecida en aquel país de la consultante.
2. – El transporte de los productos marroquíes a Francia, una vez realizada la importación a consumo de los mismos en España, determinará una operación asimilada a una entrega intracomunitaria en nuestro país y una asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el país vecino, que deberán ser declaradas y liquidadas, en su caso, y como hemos dicho anteriormente por el sujeto pasivo de las mismas, la consultante, conforme a las normativas españolas y francesa sobre estas materias, al igual que determinará la obligación para la consultante de disponer de NIF/IVA que faculten como operador intracomunitario en ambos países.
Las entregas siguientes a las empresas francesas serán entregas interiores sujetas en Francia y realizadas por un no establecido a establecidos en aquel país, por lo que serán sujetos pasivos de las mismas los empresarios franceses establecidos.
3. - El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…)".
Por lo tanto, la aplicación de la exención que establece el artículo 25 citado requiere que, las mercancías sean transportadas a otro Estado miembro y el adquirente proporcione un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro diferente del Reino de España.
El artículo 106 de la Ley General Tributaria establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Titulo I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcritos, contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados para el fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad. Por todo lo anteriormente expuesto, no es factible proceder a una numeración exhaustiva de los medios de prueba del transporte intracomunitario de mercancías.
Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho, sin perjuicio que un CMR o cualquier otro documento de transporte debidamente cumplimentado pueda constituir, en su caso, un elemento de prueba a considerar.
Lo dicho anteriormente vale en relación con la prueba del momento y lugar donde se realiza la transmisión del poder de disposición de los bienes, aún cuando podamos señalar que dentro del esquema de la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas, pudieran ser aclaratorios de las operaciones los términos contractuales de la venta y los títulos de transporte.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3º, 16-2º. RIVA RD 1624/1992 art. 13