La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones transfronterizas UE) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 para la fusión; (ii) el concepto fiscal del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima 10%); (iii) la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS. La DGT confirma que el origen de los valores atribuidos (ampliación de capital vs. acciones propias) resulta irrelevante siempre que se respeten los límites formales del régimen. La conclusión depende del cumplimiento integral de estos requisitos acumulativos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad dedicada al desarrollo de la actividad inmobiliaria que, actualmente, tiene como principal activo una participación del 9,56% en la entidad inmobiliaria M.
Desde el punto de vista fiscal, a 31 de diciembre de 2010, la entidad no poseía bases imponibles negativas pendientes de compensación y el único crédito fiscal existente se corresponde con una deducción por doble imposición interna pendiente de aplicación de cuantía irrelevante.
Por su parte, la entidad M, es la sociedad cabecera de un Grupo de inversión inmobiliario, dedicado a la actividad de arrendamiento y compra venta de bienes inmuebles, así como a la toma de participación en entidades inmobiliarias. La totalidad de los accionistas de la entidad consultante, participan a su vez, en el capital social de la entidad M.
Históricamente, la entidad consultante era un vehículo de inversión inmobiliario diferenciado de la entidad M, desde el que acometer otras inversiones distintas de las realizadas por esta última.
Actualmente, sin embargo, su activo se compone casi exclusivamente de la participación del 9,56% en la entidad M, por lo que el mantenimiento de esta sociedad no supone sino una duplicidad de estructura, careciendo de sentido económico alguno.
A los efectos de lograr una estructura más racional y una simplificación de la gestión de M, así como para obtener por parte de los socios de la entidad consultante un ejercicio más directo de sus derechos de socio clarificando sus quórums de participación en M, se plantearía una operación de fusión inversa por la que M procedería a absorber a la entidad consultante. Esta operación se realizaría al amparo del régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Clarificar los quórums de participación de los socios y el de la simplificación de la estructura societaria del Grupo.
-Evitar la duplicidad de los costes de gestión administrativa, mercantil y contable.
-Simplificar la estructura del grupo.
-Eliminar y reducir gastos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de clarificar los quórums de participación de los socios y el de la simplificación de la estructura societaria del Grupo, evitar la duplicidad de costes de gestión administrativa, mercantil y contable, simplificar la estructura del grupo y eliminar o reducir gastos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83 y 96