Las entregas de bienes y servicios realizadas por Administraciones Públicas están sujetas al IVA cuando dichas entidades actúen como empresarios (esto es, ordenen medios personales y materiales con independencia y bajo su responsabilidad para desarrollar actividad empresarial continuada a título oneroso, asumiendo riesgo y ventura), conforme al concepto general del artículo 5 LIVA. No obstante, el artículo 7.8º LIVA (redacción Ley 9/2017) establece exenciones específicas para determinadas operaciones de las Administraciones Públicas, cuya aplicación dependerá de que la operación concrete reúna los requisitos de la exención invocada.
Hechos
El Ayuntamiento consultante tiene otorgada una concesión administrativa a favor de una sociedad mercantil de capital privado para la gestión y explotación de un complejo deportivo municipal.
En la actualidad, el consultante se plantea pasar a gestionar y explotar directamente el servicio a través de una sociedad mercantil de capital íntegramente público declarada como medio propio del Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones y entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final 10.Uno de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
Sin embargo, los servicios que preste una Administración Pública relativos al deporte, al no encontrarse entre los enumerados en la lista de actividades del trascrito artículo 7.8º, constituyen prestaciones de servicios que no estarán sujetas al Impuesto cuando se presten sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria.
Asimismo, el servicio prestado por la Sociedad mercantil al Ayuntamiento consultante, no se encontrará sujeto al Impuesto en aquellos casos en que aquella ostente, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo (Ayuntamiento consultante), en los términos establecidos en el referido artículo 32.
Por otra parte, tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios objeto de consulta cuando sean prestados por la sociedad referida a favor del Ayuntamiento consultante, del que depende, o de otra Administración Pública íntegramente dependiente de este, según lo dispuesto en el artículo 7, número 8º, letra D) de la Ley del Impuesto.
En cualquier caso, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados por la sociedad íntegramente dependiente del Ayuntamiento a este último no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresarios o profesionales de carácter privado, sean otros entes públicos salvo en el supuesto, como se ha indicado, de que dichos entes del sector público dependan íntegramente del citado Ayuntamiento consultante, ni tampoco a las entregas de bienes que pudiera realizar dicha sociedad, cualquiera que sea su destinatario.
Por consiguiente, en el supuesto que la Sociedad municipal preste servicios al Ayuntamiento consultante del que depende íntegramente, los mismos no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, aquellos servicios prestados por la Sociedad municipal que tenga por destinatarios a los usuarios del servicio a cambio del pago de una contraprestación de naturaleza no tributaria, como es el caso objeto de consulta en el que los usuarios deben abonar un precio público, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, si el Ayuntamiento prestara directamente los servicios a los usuarios, al cobrar de aquellos un precio público, tales servicios estarían igualmente sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con independencia de lo anterior, en cualquiera de las formas de gestión directa de los servicios deportivos adoptada por el Ayuntamiento consultante, la cesión del uso o adscripción de las instalaciones deportivas a favor de la Sociedad mercantil íntegramente dependiente del Ayuntamiento para que la misma lleve a cabo la prestación de tales servicios estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados a los usuarios señalados en el punto anterior, podría resultar de aplicación la exención contemplada en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas (las personas físicas deportistas) sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados ya sea directamente por el Ayuntamiento consultante o por la Sociedad mercantil pública, íntegramente dependiente del mismo, que tengan por destinatarios a los usuarios de las instalaciones deportivas a cambio del pago de un precio público estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por una persona física en los términos anteriormente señalados.
A estos efectos, según criterio manifestado por esta Dirección General, entre otras, en contestación a consulta vinculante de fecha 22 de abril de 2016, número V1808-16, no resultará aplicable la exención a la venta de equipamientos deportivos, servicios de bar y vending a que se refiere el escrito de consulta.
4.- Por otra parte, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado deberá realizarse de conformidad con las previsiones de los artículo 92 a 119 bis de la Ley 37/1992.
Así, de acuerdo con lo previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que en la medida que tanto el Ayuntamiento consultante como la sociedad íntegramente dependiente del mismo pudieran, en su caso, realizar operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el trascrito artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 9/2017, que establece lo siguiente:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
Debe tenerse en cuenta que este apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
De esta forma, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas de 17 de marzo de 2009, nº V5299-09, y de 28 de octubre de 2010, nº V2353-10, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
El total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio del derecho a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
A estos efectos, como se ha señalado, los servicios que pudieran prestar la Sociedad pública al Ayuntamiento, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tampoco estará sujeta al Impuesto la cesión del uso o adscripción de las instalaciones deportivas a favor de la Sociedad mercantil íntegramente dependiente del Ayuntamiento para la prestación de los servicios deportivos.
Por último, la propia prestación de los servicios deportivos a los usuarios cuya contraprestación es un precio público estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, al ser efectuada por entidades de Derecho Público.
5.- Finalmente, respecto de las operaciones realizadas por el consultante o por la Sociedad mercantil municipal que se encuentran sujetas y no exentas (venta de equipamientos deportivos, servicios de bar y vending), a efectos de analizar el derecho a la deducción, habría que determinar si dicha actividad constituye un sector diferenciado respecto de la actividad deportiva conforme a lo previsto en el artículo 9.1º c) de la Ley 37/1992. En tal caso, según lo dispuesto en el artículo 101 de la referida Ley, será aplicable el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
De no constituir sectores diferenciados, cada operación tributará según el régimen de tributación que le es propio debiendo tener en cuenta, a efectos de deducciones, la aplicación de la regla de prorrata prevista en el artículo 102 y siguientes de la Ley 37/1992. Así, el apartado uno del mencionado artículo 102 preceptúa lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7-9º