# SÍNTESIS EJECUTIVA **** Las donaciones no constituyen rendimiento del IRPF en su acepción técnica, al carecer del elemento de contraprestación económica inherente a la definición de renta. La calificación de una transmisión como donación (acto gratuito) la excluye del concepto de actividad económica del artículo 27 LIRPF, quedando fuera de la base imponible. En IVA, las donaciones de bienes inmuebles están expresamente exentas por su naturaleza de operación no onerosa, sin derecho a deducción de cuotas soportadas en la cadena previa. **
Hechos
Los consultantes, cuyo régimen matrimonial es el de gananciales y que previamente no tenían la consideración de empresarios, son titulares de un terreno. Este fue aportado a una junta de compensación fiduciaria que les ha adjudicado diversas parcelas aptas para la construcción de viviendas unifamiliares. Tienen la intención de donar algunas parcelas a sus hijos y vender el resto.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la donación en el IRPF y en el IVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se desprende que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, limitándose la junta a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con el terreno cedido, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece en su artículo 27:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley del Impuesto, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En el caso planteado por los consultantes, la junta de compensación, se supone que de naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por ello habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta.
Por tanto, en la medida en que los consultantes no cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), las rentas derivadas de la donación y venta de las parcelas adjudicadas no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica. En este supuesto, la donación y venta de las referidas fincas supondrá la existencia de las correspondientes ganancias o pérdidas patrimoniales para cada uno de los cónyuges, al producir una variación en el valor del patrimonio de los consultantes puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 33 de la Ley del Impuesto) que se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión (artículo 35, si es onerosa y artículo 36, si es a título lucrativo) y el valor de adquisición previsto en el artículo 35; no computándose como pérdidas patrimoniales, en su caso, las derivadas de la donación de las fincas (artículo 33.5.c de la Ley del Impuesto).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1993, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
Este apartado regula el hecho imponible de este impuesto por operaciones interiores debiendo destacar, en lo que ahora nos interesa, que las entregas de bienes y prestaciones de servicios se encuentran sujetas siempre que se realicen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- Debe entenderse por empresario o profesional a quien desarrolle una actividad de esta naturaleza, según se desprende del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:
"Uno.A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…).
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En el supuesto planteado por los consultantes, según han manifestado en su escrito, no tenían la condición de empresarios ni profesionales con carácter previo al inicio de las obras de urbanización por lo que dependerá que adquieran esta condición del modo en que se produzca su participación en el proceso urbanístico y de que tal actuación la realicen con el propósito de vender adjudicar o ceder por cualquier título el suelo obtenido tras su urbanización.
Debe tenerse en cuenta que la urbanización de estos terrenos va a realizarse mediante una junta de compensación de carácter fiduciario. En consecuencia, sus miembros adquirirán la condición de urbanizadores desde el momento en que comiencen a serles repercutidos los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán ser considerados empresarios urbanizadores si su propósito es ceder por cualquier título el suelo resultante de esta actuación urbanística, como ocurrirá en el supuesto planteado si la intención de los consultantes era proceder a la venta o cesión de las parcelas a que se refiere en su escrito, en cuyo caso la entrega de las mismas se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con las parcelas que van a ser cedidas a título de donación, partiendo de la premisa sentada con anterioridad, su entrega se encuentra sujeta en virtud de lo dispuesto en el artículo 9º.1º. b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido, que asimila a las entregas de bienes a título oneroso la transmisión poder de disposición sobre bienes corporales que integren del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo cuando se realice sin mediar contraprestación.
4.- Finalmente, en relación con la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en el proceso urbanístico, deberá tenerse en cuenta el último párrafo del artículo 5.Dos de la Ley del Impuesto transcrito anteriormente. La consecuencia de esta última disposición es que el momento en que hay que considerar empresario y, por ende, sujeto pasivo del impuesto, a quien no ha comenzado a realizar las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad coincide con aquél en que realiza la adquisición de determinados bienes o servicios siempre que pueda probar con elementos objetivos que en ese preciso momento su intención al adquirirlos era destinarlos a su venta o cesión por cualquier título.
Esta intención es una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ( BOE del 18), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
5.- Sentado lo anterior, y acreditada oportunamente la concurrencia de las circunstancias señaladas, los consultantes tendrán derecho a deducir las cuotas soportadas en esta construcción bajo las condiciones y en la forma que señala el Titulo VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, deberá atender a lo señalado por su artículo 111, que transcribimos a continuación:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Art. 27, 33.