La escisión total proporcional descrita cumple los requisitos del artículo 83 del TRLIS y, al no concurrir atribuciones desproporcionadas a los socios, no resulta exigible la caracterización de los patrimonios segregados como ramas de actividad. Por tanto, procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, condicionada al cumplimiento de los requisitos del artículo 96.2 (análisis de motivos económicamente válidos y ausencia de fraude o evasión fiscal).
Hechos
La entidad consultante (A) es una empresa familiar participada por tres hermanos, h1 (11,62%), h2 (32,63%) y h3 (32,63%), así como por los hijos de h1, h1A, h1B y h1C, que son titulares proindiviso del 21,01%. El resto del capital social (2,11%), lo ostenta la sociedad B, que a su vez está participada por h1, h2 y h3.
La entidad consultante desarrolla dos actividades muy bien diferenciadas:
1. La actividad inmobiliaria, bien directamente bien a través de sociedades filiales, para la que dispone de dos apartamentos, una vivienda, treinta viviendas de protección oficial, el 57,86% de la sociedad F1, cuyo activo son dos solares ya calificados como suelo, el 34% de la sociedad F2, cuyo activo está constituido por cinco solares y el 76% de F3, cuyo activo es un solar sin edificar.
2. La actividad de gestión y control de la participación en compañías cuya actividad es la de estaciones de servicio. En concreto, participa en las sociedades E1 (45%), E2 (82,50%), E3 (44,55%), E4 (40%), E5 (43%) y E6 (94,74%).
Se plantean escindir totalmente la entidad consultante, en diez sociedades de nueva constitución, cada una de las cuales reciba la total participación que la entidad consultante tiene en las nueve entidades en las que participa (F1, F2, F3, E1, E2, E3, E4, E5 y E6), y la décima entidad beneficiaria los inmuebles de propiedad directa de la escindida. Las compañías beneficiarias reproducirán exactamente la división accionarial de la entidad consultante, pero no compartirán la gestión, de manera que cada grupo familiar administraría, dirigiría y gestionaría en exclusiva alguna de las compañías beneficiarias.
La operación se pretende realizar con el fin de evitar que las disputas familiares terminen en vía judicial (como ya ha comenzado a suceder) y que la sucesión familiar resulte imposible, debido a las diferencias de criterio en la manera de gestionar todos estos activos y, especialmente, las estaciones de servicio que, al igual que otros muchos negocios, se han visto afectados por la situación económica de los últimos años, con reducción del volumen de ventas y con reducción de los márgenes comerciales, haciendo muy difícil la dirección de la entidad consultante y de sus participadas.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende realizar con el fin de evitar que las disputas familiares terminen en vía judicial (como ya ha comenzado a suceder) y que la sucesión familiar resulte imposible, debido a las diferencias de criterio en la manera de gestionar todos estos activos y, especialmente, las estaciones de servicio que, al igual que otros muchos negocios, se han visto afectados por la situación económica de los últimos años, con reducción del volumen de ventas y con reducción de los márgenes comerciales, haciendo muy difícil la dirección de la entidad consultante y de sus participadas. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2