La donación de un usufructo adquirido mortis causa genera ganancia patrimonial en el donante calculada por diferencia entre valor de adquisición y transmisión conforme a arts. 35-37 LIRPF. La aplicabilidad de la disposición transitoria novena (régimen favorable para elementos adquiridos antes del 31.12.1994) depende de la fecha de adquisición del usufructo, que se considera la del fallecimiento del causante (no la de aceptación de la herencia), siendo retroactiva conforme al art. 989 CC. Si el fallecimiento fue anterior al 31.12.1994, resulta aplicable el régimen transitorio al saldo de ganancia.
Hechos
Persona física que pretende donar a sus hijos el usufructo vitalicio que posee sobre unas fincas rústicas. El usufructo fue adquirido mortis causa al fallecimiento de su esposo y las fincas han estado arrendadas los últimos diez años declarando los correspondientes rendimientos del capital inmobiliario.
Cuestión planteada
Posible aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la ganancia patrimonial derivada de la citada donación.
Contestación
La donación del usufructo de un inmueble por parte de su usufructuario persona física generará en éste una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, cuyo importe se calculará en la forma prevista en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
Por otro lado, la disposición transitoria novena de la citada Ley establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Por lo tanto, para determinar la aplicabilidad o no de lo dispuesto en la citada disposición transitoria novena a la ganancia patrimonial que pudiera generarse por la donación del usufructo, habrá de concretarse cuál es su fecha de adquisición.
En un supuesto como el planteado en el que la adquisición es mortis causa, la fecha de adquisición del usufructo es la de su adquisición por herencia según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, la fecha de adquisición del usufructo por el donante será la del fallecimiento del causante, en este caso su cónyuge. Si esta fecha es anterior al 31 de diciembre de 1994, resultaría aplicable el régimen transitorio previsto en la citada disposición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33 a 37 y disposición transitoria novena.