La aportación de rama de actividad por persona física a entidad adquirente accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si concurren: (i) el patrimonio transmitido constituye unidad económica autónoma con capacidad funcional propia, (ii) la actividad económica existe previamente en sede del transmitente y se identifica un conjunto patrimonial afectado a la misma, (iii) la adquirente puede continuar la actividad en condiciones análogas, y (iv) la persona física lleva contabilidad conforme al Código de Comercio. La determinación de si existe rama de actividad requiere análisis casuístico del patrimonio segregado.
Hechos
La persona física consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles.
La consultante pretende aportar dicha actividad a una sociedad mercantil de la que es socio y también dedicada, entre otras actividades, a la de arrendamiento de inmuebles. Esta aportación incluiría todos los elementos, tanto materiales como humanos, que conforman la actividad de arrendamiento y que constituyen una rama de actividad.
Una vez realizada la aportación, la persona física aportante recibirá un porcentaje superior al 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación.
Los motivos económicos que la operación proyectada pretenden conseguir son: centralizar todas las actividades empresariales desarrolladas en una única sociedad, que permita disminuir los costes de gestión y administración, racionalizando las actividades en términos de eficiencia, competitividad y estructura financiera; conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad empresarial, facilitando la subsistencia de la misma; e incrementar la solvencia económica de la actividad de arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Si a la operación planteada le resulta de aplicación el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos económicos alegados pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la persona física lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, resulta necesario determinar si la actividad desarrollada por la persona física consultante constituye rama de actividad.
El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, para que pueda entenderse que la persona física consultante realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles debe contar con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad. En el supuesto concreto planteado, no existen datos que permitan valorar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS exige que, en relación con la rama de actividad aportada, su contabilidad se lleve ajustada al Código de Comercio.
De cumplirse estas circunstancias la aportación de la rama de actividad de arrendamiento podría ampararse en el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir: centralizar todas las actividades empresariales desarrolladas en una única sociedad, que permita disminuir los costes de gestión y administración, racionalizando las actividades en términos de eficiencia, competitividad y estructura financiera; conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad empresarial, facilitando la subsistencia de la misma; e incrementar la solvencia económica de la actividad de arrendamiento. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.4, 94 y 96