La consultante actúa como distribuidor (comprador) de servicios de los socios cooperantes y los revende a clientes finales mediante cupones. Las operaciones están sujetas al IVA: la adquisición de servicios de los socios cooperantes constituye sujeción al IVA como prestación de servicios intracomunitaria o interior según su residencia; la reventa a clientes finales también genera sujeción como prestación de servicios. El devengo de ambas operaciones se produce en el momento de emisión del cupón (contrato con cliente) y aceptación de la orden (contrato con socio cooperante), independientemente de la redención posterior del cupón. La comisión retenida por la consultante integra la base imponible de su prestación al cliente final.
Hechos
La entidad consultante tiene por actividad la venta a clientes finales de cupones canjeables por servicios prestados por terceros, denominados socios cooperantes. El cliente final paga el importe del cupón a la entidad consultante y así puede acceder al servicio prestado por los socios cooperantes a un precio ventajoso. Una vez prestado el servicio la entidad consultante transfiere el importe del cupón al socio cooperante detrayendo una comisión como pago por su mediación. En el caso de que el cupón no se utilice la consultante retiene la totalidad del precio percibido.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones realizadas por la consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del mismo por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Del escrito de consulta resulta lo siguiente: si un número mínimo de clientes finales se inscribe en la oferta publicitada, la sociedad consultante efectúa un cargo en su tarjeta de crédito. Efectuado el cargo, la consultante emite el cupón a favor del cliente, que lo puede imprimir, y así disponer del mismo en soporte físico.
Cuando el cliente final redime el cupón y le hace entrega del mismo al socio cooperante, éste último se lo remite a la sociedad consultante para que ésta pueda emitir su factura. La consultante transfiere al socio cooperante el precio pagado por el cliente final menos la comisión que le corresponda y que se factura por la consultante.
Si el cupón no se redime, la sociedad consultante retiene la totalidad del precio, no estando obligada a transferir importe alguno al socio cooperante.
De la operativa descrita resulta que la consultante presta un servicio de mediación en la venta de los servicios que prestarán los socios adheridos al sistema.
La realidad económica consiste, no obstante, en que en el marco de tales prestaciones los socios cooperantes venden servicios a la consultante para que ésta, a su vez, proceda a su colocación cuando exista un número de demandantes mínimo.
En el momento en que se alcanza tal número de demandantes del servicio ofrecido se perfeccionan ambos contratos, por cuanto los socios cooperantes realizan la venta de los servicios a la consultante según estipulaciones del contrato, y ésta los revende a los clientes finales mediante la emisión de un cupón que éstos últimos podrán canjear en las instalaciones de los socios.
El primer contrato, entre los socios cooperantes y la consultante, está sometido a condición suspensiva por cuanto el mismo depende para su consumación de la presentación del cupón por el cliente final.
El segundo contrato, entre los clientes y la consultante, se perfecciona en el momento en que se emiten los cupones, pues a partir de dicho momento se carga el importe del servicio en la cuenta bancaria de los clientes, y éstos se convierten en acreedores de un servicio, que, podrán o no ejercitar en un plazo de tiempo determinado.
En relación a la calificación de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En su apartado segundo, ordinal 15º se incluyen como servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno o en nombre propio.
Las operaciones existentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad mercantil a que se refiere el escrito de consulta y el régimen de tributación de las mismas por dicho Impuesto dependerán de cuáles sean las relaciones existentes entre las partes intervinientes en dicha actividad y, en particular, entre los socios cooperantes, la sociedad consultante y los clientes finales. En definitiva, se trata de valorar si la actuación de la sociedad consultante es la de una mediación en nombre propio o ajeno.
En este sentido, es preciso recordar que las relaciones existentes entre las partes que intervienen en la actividad mercantil es una cuestión de hecho que dependerá de los pactos establecidos entre las mismas.
No obstante, el artículo 13 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, establece, en relación con la calificación de las obligaciones tributarias, lo siguiente:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
De los hechos descritos y de la operativa comentada resulta que la sociedad consultante presta un servicio que debe calificarse como mediación en nombre propio entre los socios cooperantes y los clientes finales, por cuanto:
i) la consultante responde, en todo caso, del buen fin de la operación, es decir, garantiza que el socio cooperante prestará el servicio reflejado en el cupón, y
ii) en caso de no presentar dicho cupón, la consultante no reembolsa cantidad alguna ni al cliente ni a los socios cooperantes sino que retiene la totalidad del precio por la venta de dicho servicio. En tal caso, el primer contrato no se perfecciona por incumplimiento de la condición suspensiva mientras que el segundo contrato mantiene todos sus efectos jurídicos.
2.- En las operaciones de mediación en nombre propio se entenderá que el mediador ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Así, la base imponible entre el consultante y los socios cooperantes se determinará de acuerdo con la regla especial establecida en el artículo 79.Ocho de la Ley del impuesto:
“Ocho. En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien presta los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida por la contraprestación del servicio concertada por el comisionista menos el importe de la comisión.”
El servicio prestado por la consultante a los clientes finales sigue la regla general y, por lo tanto, la base imponible se corresponde con el importe de la contraprestación total satisfecha por los mismos.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y 80