La incorporación de terrenos a la Junta de Compensación y su reserva para venta posterior no generan variación patrimonial para los propietarios, al actuar la Junta con carácter fiduciario sin transmisión de titularidad. La renta sujeta a IRPF surge únicamente en el momento de la enajenación a terceros, calificándose como ganancia/pérdida patrimonial (salvo que los terrenos constituyan existencias de una actividad inmobiliaria, en cuyo caso sería rendimiento de actividad económica). El importe se calcula conforme al artículo 34 LIRPF como diferencia entre valor de adquisición (incluyendo gastos inherentes y mejoras) y valor de transmisión, sin imputación temporal según criterio de caja.
Hechos
La entidad consultante es una Junta de compensación constituida en el año 2012, con arreglo a lo dispuesto a la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía. De acuerdo con al apartado 1 del artículo 19 de sus Estatutos, tiene carácter fiduciario con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros.
A los efectos de obtener recursos financieros necesarios para llevar a cabo las obras, se tiene previsto que en el futuro Proyecto de Reparcelación se reserven a favor de la Junta una o varias parcelas, para su enajenación.
Las obras a ejecutar habrán de ser recepcionadas por un ayuntamiento, en el contrato suscrito con dicha entidad local se prevé que las obras de urbanización no se considerarán entregadas y recepcionadas en tanto no estén finalizadas conforme a lo dispuesto en el Proyecto de Obras de Urbanización.
Cuestión planteada
1. Si la reserva de parcelas efectuada en el Proyecto de Reparcelación a favor de la Junta de Compensación, para que ésta proceda a su enajenación, supone alguna alteración en el patrimonio de los juntacompensantes, susceptible de generar ganancias o pérdidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades.
2. En el supuesto de que dicha reserva constituya una alteración patrimonial, ¿cuándo se considera obtenida las contraprestación recibida, en el momento de aprobación e inscripción del Proyecto de Reparcelación, o cuando se recepcionen las obras de urbanización?
3. Si procedería la imputación temporal con arreglo al criterio de caja previsto en el artículo 19.4 del TRLIS, por el período de tiempo transcurrido entre la aprobación del Proyecto de Reparcelación y la recepción de las obras de urbanización.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Como se manifiesta en la consulta, la incorporación de los propietarios de los terrenos a la Junta y la reserva por la Junta de parte de dichos terrenos para su venta a terceros, no conllevan la transmisión de los mismos por sus propietarios a la junta de Compensación, al actuar ésta con carácter fiduciario. Por tanto, dicha incorporación y reserva no suponen ninguna variación patrimonial para los propietarios de los terrenos, siendo el momento de la venta a terceros de dichos terrenos cuando se produciría en su caso una renta sujeta al IRPF para el propietario persona física del terreno vendido.
En cuanto a la naturaleza de la renta obtenida en la venta, parece deducirse de lo manifestado en la consulta que los terrenos se venderán a terceros antes del inicio de las obras de urbanización, con el objeto de obtener financiación para hacer frente a los costes de urbanización, tratándose por tanto de terrenos sin urbanizar. Su venta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que dichos terrenos tengan la naturaleza de existencias afectas a una actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por su propietario, generando en consecuencia rendimientos de actividades económicas.
Partiendo de la hipótesis de que la venta de los terrenos a terceros genera una ganancia o pérdida de patrimonio imputable al propietario del terreno, su cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
El artículo 35.3 de la Ley establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Por otro lado, el importe de los gastos de urbanización en que incurre el propietario, satisfechos mediante la entrega del terreno, tienen la consideración de mejoras de los terrenos urbanizados. Dichas mejoras forman parte del valor de adquisición del terreno urbanizado, conforme a lo establecido en el artículo 35.1.b) de la ley del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La Junta de Compensación fiduciaria consultante a través del Proyecto de Reparcelación va a efectuar una reserva de parcelas a favor de la misma para proceder a su enajenación directa y obtener financiación para hacer frente a los costes de urbanización.
Según lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el supuesto considerado, la actuación de la junta de compensación que actúa como fiduciaria de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d) anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente.
En este sentido, la junta de compensación de carácter fiduciario a que se refiere el escrito de consulta actúa como empresario o profesional, realizando actividades empresariales en nombre propio pero por cuenta ajena. Dicha junta recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar, circunstancia ésta última que convierte a sus miembros, adicionalmente, en empresarios si, como se ha señalado, no tuvieran ya esta condición previamente.
En relación con la cuestión planteada en la consulta debe señalarse que la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida, entre otras, en la contestación a la consulta número 1948-04, de 27 de octubre, y en la consulta vinculante número V3065-11, de 27 de diciembre, declara sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las reservas de terrenos que se efectúan en favor de una junta de compensación para que proceda a su venta a terceros aplicando el producto de dicha venta al pago de los gastos de urbanización. Esto es así en la medida en que se considera que existe una entrega de terrenos que los juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva contemplada en el proyecto de compensación, cuya contraprestación vendría dada por un menor pago de cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de urbanización que les prestará la junta a dichos juntacompensantes.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 al señalar, en el fundamento de derecho tercero, que “(...) Es claro que las juntas de compensación han de reputarse empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido, pues en todo caso cumplen las condiciones previstas en el artículo 5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992, que califica como tales a quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Siendo empresarios o profesionales a efectos de este impuesto no es discutible que pueden realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, y no cabe desconocer que la constitución de los propietarios en junta de compensación es sólo uno de los sistemas previstos por el legislador para lograr a su costa la urbanización de los terrenos. En efecto, el designio último de la junta de compensación es ejecutar la urbanización de los terrenos y proceder a la justa distribución de los beneficios y cargas derivados de la ordenación urbanística; en otras palabras, presta a los propietarios que la integran el servicio de urbanización de los terrenos que se las han de adjudicar como resultado de la operación reparcelatoria que la ejecución del planeamiento comporta.
(…)
Estando la prestación de estos servicios sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido y habiéndose reservado la «Junta (…)» parcelas en la protocolización del proyecto de compensación para sufragar los costes de la urbanización de los terrenos, el valor atribuible a las mismas constituía el importe de la contraprestación en especie de los futuros servicios de urbanización que se comprometió a prestar a los propietarios; como dicha reserva se produjo antes de la realización del hecho imponible, se trataría de un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización por el que se devengó el impuesto sobre el valor añadido, en aplicación de los artículos 79.Uno y 75.Dos de la Ley 37/1992.”.
Según los hechos contenidos en el escrito de consulta presentado, los juntacompensantes van a ceder a la junta parte de los terrenos que les corresponden con la finalidad de proceder a su transmisión a terceros y, producida su venta, repartirse el precio obtenido en proporción a su participación.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, tendrían lugar dos entregas a los efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido: una, de los propietarios de los terrenos que los ceden a la junta en pago de parte de los costes de urbanización y, otra, de la junta a los terceros adquirentes.
A su vez, la entrega de los terrenos por los juntacompensantes constituiría un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización que en un futuro prestaría la junta.
En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la junta de compensación se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la junta adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico a la junta de compensación figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada a la junta de compensación. Del mismo modo, esta junta también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.
En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.
El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:
“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”.
En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:
“1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.
(…).”.
De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la junta de compensación podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.
No obstante lo anterior, si, en lugar de producirse la transmisión de terrenos a la junta en los términos expuestos, del contenido del proyecto de reparcelación se infiere que tiene lugar un mandato en virtud del cual se encomienda a la junta la venta de los terrenos para sufragar los gastos de urbanización, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.Uno.3º, párrafo primero, de la Ley 37/1992 según el cual “En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.”.
Por lo que se refiere a la base imponible de las operaciones descritas, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, regulándose en el artículo siguiente unas reglas especiales de determinación de la base imponible aplicable a distintos supuestos, entre los que se encuentran, una regla especial de valoración para los casos en que exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, disponiendo a tal efecto el apartado cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992 que, en estos supuestos y en las condiciones a que se refiere el precepto, la determinación de la base imponible será su valor normal de mercado.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1345/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del texto refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se deduce que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica en éste que la junta de compensación actúa de forma fiduciaria. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
En particular, la Junta de Compensación consultante se rige por lo dispuesto en la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía. Así, siguiendo lo dispuesto en el artículo 129 de dicho texto legal:
“Artículo 129. Características del sistema de actuación de compensación.
1. En el sistema de actuación por compensación los responsables de su ejecución aportan los terrenos de cesión obligatoria y gratuita, y realizan a su costa la urbanización de los sectores o, en su caso, unidades de ejecución, conforme a las determinaciones del instrumento de planeamiento aplicable.
Para llevar a cabo la actividad de ejecución, la Administración actuante y los responsables de la ejecución se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un titular y éste asuma la condición de urbanizador, o que la ordenación del sistema se lleve a cabo mediante convenio urbanístico, sin participación de urbanizador, conforme a lo previsto en el artículo 138 de esta Ley.
2. El sistema de compensación comporta la reparcelación, que puede ser forzosa, para la justa distribución de beneficios y cargas, incluidos los gastos de urbanización y de gestión del sistema, entre los propietarios y, en su caso, entre éstos y el agente urbanizador. Los gastos de gestión del sistema no podrán ser superiores al 10 por ciento del total de los de urbanización.
(…)”
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 134 de la citada Ley 7/2002:
“1. La Junta de Compensación es un ente corporativo de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, al que se refiere el artículo 111 de esta Ley, y la de la constitución de sus órganos directivos, que:
a) Asume frente al municipio la directa responsabilidad de la ejecución de las obras de urbanización y, en su caso, de edificación.
b) Actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas originarias o iniciales de los propietarios miembros, sin más limitaciones que las establecidas en los estatutos.
c) Puede recabar el auxilio del municipio para recaudar de sus miembros las cuotas de urbanización por la vía de apremio.
(…)”
Por su parte, el artículo 172 del Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, dispone:
“De acuerdo con los criterios establecidos en las bases de actuación, la Junta formulará un proyecto de compensación que contendrá las determinaciones siguientes:
a) Descripción de las propiedades antiguas, según los títulos aportados, con las correcciones procedentes, y, en defecto de títulos, según planos. Se expresarán las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten; el respectivo propietario, si fuera conocido, la cuantía de su derecho en el proyecto de compensación, y el criterio utilizado para definirlo y cuantificarlo.
Cuando participen en el proyecto de compensación propietarios de suelo exterior al polígono, se describirán las fincas que les fueron ocupadas.
b) Descripción de las fincas resultantes, en su caso, las que corresponden a la Administración adjudicataria del 10 por 100 del aprovechamiento medio, titulares a quienes se adjudiquen y concepto en que lo fueren. Se expresará respecto de cada finca la antigua a la que corresponda o el derecho que da lugar a la adjudicación; así como las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten por no ser incompatibles con el planeamiento.
c) Localización de los terrenos de cesión obligatoria y de las reservas que establezca el plan.
d) Superficies o parcelas que la propia Junta se reserve, en su caso, para enajenarlas directamente, con el fin de sufragar los gastos previstos de la urbanización.
e) Compensaciones en metálico, si fueran procedentes por diferencias en las adjudicaciones.”
Una vez aprobado el proyecto de compensación por la Junta, se elevará a la aprobación definitiva de la Administración actuante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 174 del mencionado Reglamento. Tras su aprobación definitiva, el órgano administrativo actuante procederá a otorgar escritura pública que inscribirá en el Registro de la Propiedad, produciendo los efectos jurídicos reales previstos en el artículo 122 de la misma norma reglamentaria.
A su vez, el apartado 1 del artículo 177 del ya citado Reglamento señala:
“1. Para hacer frente a los gastos de urbanización, la Junta podrá disponer mediante su enajenación, de los terrenos que se hubiesen reservado a tal fin en el proyecto de compensación.”
Por otra parte, cabe recordar que la junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria. Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), la junta constituida será, en principio, sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro, regulando el artículo 136 del TRLIS, la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En este sentido, las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, consideran como mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.
En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
En el supuesto concreto planteado, se indica que determinadas parcelas se reservarán a favor de la Junta de Compensación para su posterior utilización, urbanización o enajenación a terceros, con el fin de sufragar los gastos de urbanización.
Con arreglo a lo anterior y respecto de las parcelas reservadas a favor de la junta, para ser transmitidas a un tercero, hay que tener en cuenta que dichos terrenos han sido reservados a favor de la propia junta para hacer frente a los gastos de urbanización ya que la misma actúa, de acuerdo con la legislación señalada, como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos. De esta forma, la transmisión de las parcelas reservadas a la junta, por parte de ésta, generará una renta únicamente en sede de los propietarios de los terrenos o parcelas cedidas, pero no para la propia junta, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes, en virtud de su naturaleza fiduciaria. Por tanto, la propia reserva de terrenos o parcelas a favor de la junta, o cesión de derechos a favor de esta última, no determinará renta alguna en sede del propietario del respectivo terreno o parcela, puesto que aquélla actúa en calidad de fiduciaria. En efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 126 del texto refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto 1346/1976, previamente citado, los propietarios “realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación”, por lo que la reserva de determinados terrenos o parcelas a favor de la Junta no conllevará la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos terrenos o parcelas. Únicamente se generará una renta, en sede del titular de la parcela o terreno enajenado, con ocasión de la transmisión de los terrenos o parcelas por la junta a terceros, por diferencia entre el precio de enajenación y el precio de adquisición.
A su vez, es necesario tener en cuenta que la finalidad de la enajenación de las parcelas reservadas a la junta de compensación por parte de esta última no es sino la obtención de financiación para hacer frente a los gastos de urbanización, por lo que, en todo caso, los gastos incurridos en la realización de las obras de urbanización formarán parte del coste de las restantes parcelas, resultantes del proyecto de compensación, adjudicadas a favor del propietario que no hubieren sido enajenadas.
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece:
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
Por tanto, el ingreso o la pérdida por la enajenación de las parcelas o terrenos se entenderán obtenidos, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el principio de devengo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 19 del TRLIS.
Por último, cabe señalar que únicamente procederá la aplicación del criterio de imputación temporal especial correspondientes a las operaciones a plazos, establecido en el artículo 19.4 del TRLIS, con ocasión de la enajenación a terceros de las parcelas reservadas a favor de la junta de compensación, en la medida en que las condiciones pactadas con los adquirentes cumplan lo dispuesto en dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, artículos: 4, 5, 75, 78 y 79
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 34, 35 y 36
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, artículos: 7.1, 10.3 y 19.4