Contribuyente de nacionalidad española adscrita a misión diplomática española en el extranjero: (1) El sueldo como personal administrativo de la Embajada tributa en el país de ubicación por aplicación del art. 10.1.a) LIRPF, que la mantiene como contribuyente español del IRPF pese a residencia habitual fuera de España. (2) Las rentas españolas (capital mobiliario e inmobiliario) tributan por IRPF como contribuyente no residente con obligación de declaración en España, descartándose la calificación como IRNR dado que la LIRPF la sujeta específicamente al IRPF. (3) Para tributación conjunta con el cónyuge, ambos deben ostentar la condición de contribuyentes españoles; si el marido no reúne los requisitos del art. 10 LIRPF, no procede la agregación familiar.
Hechos
Con fecha 31 de mayo de 2012 la consultante trasladó su residencia a Riad en Arabia Saudí, con motivo de que su marido fue destinado a trabajar a la Embajada de España en Riad como funcionario de la Administración del Estado. Con fecha 10 de agosto de 2014, la consultante comenzó a trabajar en la Embajada de España en Riad, como contratada local.
Cuestión planteada
La consultante plantea lo siguiente:
-1º. En qué país ha de estar sometido a imposición su sueldo como auxiliar administrativa de la Embajada de España en Riad.
-2º. Si debe tributar en España por las demás rentas obtenidas en España (capital mobiliario, capital inmobiliario,...etc), y en concepto de qué impuesto, si por el IRPF, o bien, por el IRNR.
-3º. En caso de tributar por el IRPF, si puede tributar conjuntamente con su marido.
Contestación
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece quienes son contribuyentes del Impuesto:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 9.1 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone que:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”
Suponiendo la nacionalidad española de los consultantes, en el presente caso, de acuerdo con los citados artículos 8.1.b) y 10.1 de la LIRPF, el marido de la consultante y la propia consultante, a pesar de trasladar, en mayo de 2012, su residencia desde España a Arabia Saudí, por motivo del destino del marido como miembro de la Embajada de España en Riad, habrían mantenido la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El hecho que se produjo a partir del 10 de agosto de 2014, de ser la propia consultante la que pasó a tener la condición de miembro de la Embajada de España en Riad (artículo 10.1.a) de la LIRPF), no conlleva modificación en tal consideración, por cuanto que, aunque la consultante ya tenía su residencia habitual en Arabia Saudí antes de adquirir dicha condición de miembro de la misión diplomática, la consultante mantenía su consideración de contribuyente del IRPF por la circunstancia ya indicada de haber trasladado su residencia a Arabia Saudí por motivo del destino de su marido en la Embajada.
Por tanto, la consultante mantendrá su condición de contribuyente por el IRPF, lo cual implica que deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Por otra parte, el artículo 82 de la LIRPF establece:
“1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1ª. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2ª. En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1ª de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.”
El artículo 83 de la LIRPF añade:
“1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto.
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
(…)”.
Por tanto, como una de las modalidades de unidad familiar previstas en la LIRPF es la constituida por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los mencionados hijos, la consultante y su marido podrían optar por tributar de forma conjunta en el IRPF siempre que ambos, que serían los miembros de la unidad familiar, tengan la consideración de contribuyentes por el IRPF.
Por último, respecto a la pregunta realizada por la consultante, en cuanto al país en el que debe tributar por su sueldo, al percibir la consultante rendimientos derivados de su trabajo como auxiliar administrativa en la Embajada de España en Riad, será de aplicación lo establecido en el apartado 1 del artículo 19 del Convenio Hispano-Saudí relativo a la imposición de la “función pública”, que establece lo siguiente:
“1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, excluidas las pensiones, pagados por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese otro Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
(i) es nacional de ese Estado; o
(ii) no ha adquirido la condición de residente, de ese Estado, solamente, para prestar los servicios.”
En este caso, no sería de aplicación lo establecido en la letra b) del apartado 1 de dicho precepto, dado que partimos del supuesto de que la consultante no es residente fiscal en Arabia Saudí ni ha llegado a adquirir la condición de residente en Arabia Saudí, sino que es residente fiscal en España. Por tanto, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del mismo, las rentas percibidas por esta persona, pagadas por el Estado español, con motivo de prestar sus servicios en la Embajada de España en Riad, sólo pueden someterse a imposición en España.
Dado que el Convenio Hispano-Saudí atribuye a España la potestad exclusiva para gravar dicha renta derivada del trabajo de la consultante en Arabia Saudí, esta persona deberá integrar dicha renta en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, junto con el resto de rendimientos obtenidos (capital mobiliario, capital inmobiliario,… etc.), con arreglo a lo dispuesto en la LIRPF, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables tal como ya se ha explicado con anterioridad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Saudí, Artículos 4 y 19; LIRPF, Artículo 10.