La escisión parcial financiera (segregación de participación mayoritaria del 100% con permanencia de participaciones mayoritarias en la escindida) cumple los requisitos estructurales del art. 83.2.1º.c) TRLIS para acceder al régimen especial del capítulo VIII título VII, siempre que los móviles económicos válidos (art. 96.2) no sean fraude o evasión fiscal; la deducción por reinversión de 2010 no se ve afectada si los activos reinvertidos permanecen en el patrimonio de sus titulares durante el plazo de mantenimiento exigido, aunque cambien de grupo; la exclusión del grupo de consolidación fiscal no genera consecuencias por la libertad de amortización previa (DA undécima); la posterior donación no desvirtúa por sí sola la aplicación del régimen especial si la operación de escisión respondió a motivaciones económicas auténticas al momento de su ejecución.
Hechos
La entidad consultante tiene como socios a una persona física X en un 60%, su cónyuge en un 10%, su hermana en un 20%, y su hijo en un 10%.
Es una sociedad española tenedora de acciones y participaciones en un grupo de sociedades que están bajo su control directo o indirecto. En particular, participa en un 100% en seis sociedades; en un 87% en otra; en un 80% en otra; en un 60% en otra; y del 5 al 50% en otras.
Cumple los requisitos del artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, tiene como órgano de administración un Consejo de Administración formado por todos los socios y como Director General a la persona física X cuya retribución por dichas funciones de dirección supera el 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo.
La consultante es la dominante de un grupo de sociedades que tributa en el régimen especial de consolidación fiscal.
Dentro del grupo de sociedades se encuentra la sociedad A, participada al 100% por la consultante, que es la que concentra la mayor parte del patrimonio inmobiliario del grupo, que tiene como objeto social la inversión y el arrendamiento de inmuebles con los correspondientes medios personales y materiales.
La dinámica de los negocios, la situación actual de los mercados y las perspectivas económicas de futuro hacen aconsejable independizar la toma de decisiones, mejorar la gestión y financiación de la actividad de inversión inmobiliaria y separar el riesgo que conlleva la situación actual, y por tanto, desvincular del grupo de sociedades con actividad comercial y prestación de servicios a la sociedad A con el objetivo de reconocer para el patrimonio inmobiliario de dicha compañía una identidad propia sobre cuya base organizar con los oportunos medios materiales y personales una actividad económica independiente y dotada de las máximas garantías de seguridad y solvencia sin la asunción de los riesgos que conlleva la configuración actual.
Para conseguir tales objetivos se proyecta llevar a efecto una escisión parcial financiera de la entidad consultante, mediante la segregación de una parte de su patrimonio social constituido por la totalidad de las participaciones de la sociedad A, que serían transmitidas en bloque a una sociedad de nueva creación, recibiendo los socios de la entidad consultante escindida participaciones de la sociedad beneficiaria en la misma proporción con que participan actualmente en la escindida, de modo que los socios de la sociedad beneficiaria de la escisión serían los mismos que los de la consultante y con el mismo porcentaje de participación.
La consultante continuaría manteniendo en su patrimonio las acciones y participaciones que confieren la mayoría del capital social de las otras sociedades mercantiles del grupo.
La operación se efectuaría al amparo de lo dispuesto en los artículos 68 y siguientes de la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Por otro lado, la sociedad A realizó durante 2010 una transmisión de un elemento del inmovilizado afecto a su actividad económica, acogiéndose el beneficio generado a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al haber sido reinvertido parte del precio de venta en elementos del inmovilizado afecto a actividades económicas. Esta reinversión parcial fue realizada por diferentes sociedades del grupo de consolidación fiscal, principalmente por la propia sociedad A, aparte de por la consultante y por otras cinco sociedades.
Por otra parte, la sociedad A en 2009 y 2010 ha practicado libertad de amortización sobre inversiones en activos nuevos de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con ocasión de la jubilación durante 2012 de la persona física X y con posterioridad a la escisión parcial financiera proyectada, la persona física X tiene previsto donar a su hijo participaciones de la entidad consultante que representan el 35% de su capital, con lo que éste pasaría a poseer un 45%.
Cuestión planteada
Si los motivos de la escisión parcial financiera proyectada se consideran motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y a dicha escisión le sería aplicable el régimen especial previsto en el capítulo VIII de su título VII.
- Si a efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios la proyectada escisión y la consecuente exclusión de la sociedad A del grupo de consolidación fiscal así como de la sociedad beneficiaria de la escisión, afectaría a la deducción aplicada por el grupo en 2010 si los elementos en que se materializó la reinversión siguen en funcionamiento en el patrimonio de las sociedades que la efectuaron hasta completar el plazo de mantenimiento establecido.
- Si la exclusión de la sociedad A del grupo de consolidación fiscal tiene alguna consecuencia por haber aplicado la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la posterior donación por parte de la persona física X a favor de su hijo desvirtúa la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de la participación mayoritaria (100%) en una entidad, mientras que en el patrimonio de la escindida permanecen, al menos, participaciones de similares características (participación del 100% en otras sociedades, entre otras).
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con el objeto de independizar la toma de decisiones, mejorar la gestión y financiación de la actividad de inversión inmobiliaria y separar el riesgo que conlleva la situación actual, y por tanto, desvincular del grupo de sociedades con actividad comercial y prestación de servicios a la sociedad A con el objetivo de reconocer para el patrimonio inmobiliario de dicha compañía una identidad propia sobre cuya base organizar con los oportunos medios materiales y personales una actividad económica independiente y dotada de las máximas garantías de seguridad y solvencia sin la asunción de los riesgos que conlleva la configuración actual. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. Por otra parte, la validez económica de la operación no se verá afectada por la posterior donación de participaciones sociales, en la medida en que dicha donación esté sometida a la misma tributación antes y después de la operación de escisión parcial financiera, supuesto del que se parte en la presente contestación y que no se entra a analizar en la misma, por lo que, bajo tal hipótesis, no se aprecia que esta operación genera ventaja fiscal alguna en relación con la posterior donación de participaciones.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
Según establece el artículo 65.1 del TRLIS, “el grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo”.
El artículo 67 del TRLIS establece en su apartado 3 que se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior. Estos requisitos son:
“b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, (…).
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.”
A su vez, el artículo 68.2 del TRLIS establece que “las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia”.
De acuerdo con ello, con motivo de la escisión parcial financiera realizada, la sociedad A quedaría excluida del grupo fiscal de la entidad consultante.
En lo que se refiere a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 75.1 del TRLIS establece que:
“1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. (…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad A realizó durante 2010 una transmisión, acogiéndose el beneficio generado a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al haber sido reinvertido parte del precio de venta. Esta reinversión parcial fue realizada por diferentes sociedades del grupo de consolidación fiscal, principalmente por la propia sociedad A, aparte de por la consultante y por otras cinco sociedades. En la contestación a la presente consulta no se analiza el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 42 del TRLIS para que, en su momento, hubiera resultado de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, analizándose exclusivamente el requisito del mantenimiento de la inversión ante la exclusión del grupo fiscal de la sociedad A.
A efectos del mantenimiento de la inversión en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS establece en su apartado 8 que:
“a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.”
En el supuesto de que alguna entidad dependiente del grupo fiscal hubiera realizado inversiones a efectos del artículo 42 del TRLIS, correspondientes a rentas derivadas de transmisiones realizadas por otra entidad del mismo grupo, el hecho de que la sociedad que generó la plusvalía quede excluida del grupo fiscal no supone incumplir el requisito de mantenimiento de la inversión a que se refiere el artículo 42.8 del TRLIS, por cuanto dicho elemento no ha sido objeto de transmisión a terceros, a condición de que el elemento objeto de reinversión siga en funcionamiento en el patrimonio de la misma entidad que realizó la reinversión hasta alcanzar el plazo de mantenimiento establecido en el citado artículo 42.8 del TRLIS.
En lo que se refiere a la libertad de amortización con mantenimiento de empleo, la disposición adicional undécima del TRLIS (en su redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria) establece que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)”
Por su parte, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
(…)”
La aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo conlleva una disminución al resultado contable del ejercicio en que se aplica para determinar la base imponible.
La base imponible del grupo fiscal se limita, entre otros componentes, a sumar las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo, mientras que la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo sólo se puede realizar a nivel individual, de manera que, una vez determinada la base imponible individual, ésta se convierte en un componente más de la base imponible del grupo. Por tanto, la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS se realizará a nivel individual, por lo que el requisito de mantenimiento del empleo deberá cumplirse igualmente a nivel individual.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, será la sociedad A, excluida del grupo fiscal, la que deberá cumplir el requisito de mantenimiento del empleo, y la que asumirá, en su base imponible individual, las consecuencias de su incumplimiento.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2011 arts. 42, 65, 67, 68, 71, 75, 83, 96 y da 11ª